IPPP3/443-93/09/11-6/S/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I FSK 305/10 - (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród oraz odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi sprzedaż sprzętu elektronicznego (dalej: "towary") za pośrednictwem sieci dystrybutorów oraz dealerów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę strukturą sprzedaży, dystrybutorzy nabywają towary od Spółki, a następnie sprzedają je dealerom, którzy z kolei dostarczają je klientom indywidualnym.

W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów, Spółka prowadzi program lojalnościowy, skierowany do dealerów jej towarów. Formalnym warunkiem przystąpienia przez dealera do programu lojalnościowego jest:

* dokonywanie zakupów towarów od wyznaczonych dystrybutorów, współpracujących ze Spółką oraz

* dokonanie przez dealera rejestracji na stronie internetowej, która została specjalnie utworzona w celu obsługi administracyjnej programu lojalnościowego.

W ramach programu lojalnościowego, dealerzy dokonujący zakupu towarów Spółki od wyznaczonych dystrybutorów otrzymują określoną liczbę tzw. punktów bazowych. Punkty te następnie mogą zostać wymienione na wybrane przez dealerów, dostępne w katalogu nagrody rzeczowe. Każdej z nagród przyporządkowana jest określona liczba punktów.

Liczba należnych punktów z tytułu dokonanych przez dealerów zakupów towarów Spółki, obliczana jest w systemie programu lojalnościowego automatycznie, na podstawie tzw. dziennych raportów sprzedaży, sporządzanych i przesyłanych Spółce elektronicznie przez współpracujących z nią dystrybutorów towarów.

Nagrody, jakie Spółka oferuje w programie lojalnościowym, obejmują:

* bony towarowe,

* towary Spółki (m.in. telefony komórkowe, akcesoria komputerowe) oraz

* towary i usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych na potrzeby programu (takie jak rowery, sprzęt AGD, quady, abonament na dostęp do bezprzewodowego Internetu poprzez sieć komórkową etc.),

* udział w wycieczce w nagrodę za zebranie w najkrótszym przedziale czasu określonej ilości punktów w związku z zakupem produktów Spółki.

Ponadto, w ramach programu lojalnościowego organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne, mające na celu zachęcanie dealerów do określonych postaw i zachowań marketingowych, wpływających na zwiększenie sprzedaży towarów Spółki. W ramach powyższych akcji dealerzy mają możliwość zdobycia dodatkowych punktów, które następnie mogą zostać wymienione na nagrody. Akcje te obejmują:

* dodatkowe punkty za ekspozycje w wyznaczonym czasie towaru Spółki w miejscu sprzedaży dealera,

* dodatkowe punkty za nabycie przez dealera określonej ilości produktów Spółki w celu ich późniejszego wykorzystania w procesie produkcji komputerów.

Punkty uzyskane w związku z powyższymi akcjami promocyjnymi są wprowadzane do systemu komputerowego ręcznie i doliczane do punktów bazowych. Informacje na ich temat zamieszczane są na stronach internetowych Spółki, dostępnych do przeglądania po dokonaniu rejestracji i zalogowaniu w programie lojalnościowym lub przekazywane są bezpośrednio dealerom przez regionalnych przedstawicieli handlowych Spółki. Ponadto dealerzy otrzymują dodatkowe punkty (ręcznie dopisywane do punktów bazowych) lub rabaty na produkty Spółki za wygrany przetarg na realizację zamówienia publicznego, w ramach którego następuje dostawa produktów Spółki.

Zamówienia na konkretne nagrody, wydawane przez Spółkę za zgromadzone przez dealera w ramach programu lojalnościowego punkty, składane są przez dealerów na stronie internetowej Spółki. Na podstawie złożonego przez dealera zamówienia, odpowiedzialni za realizację programu lojalnościowego pracownicy Spółki sporządzają "zlecenie wydania". Dokument ten, po uzyskaniu akceptacji przez osoby odpowiedzialne za koordynację programu, stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania dealerowi nagrody. Ponadto, w zleceniach tych wskazany jest cel (nazwa opisanego w niniejszym stanie faktycznym programu lojalnościowego), na jaki przekazywane towary mają być przeznaczone.

Wydanie nagrody jest każdorazowo odnotowywane w systemie programu lojalnościowego, a dotychczas zgromadzona przez dealera ilość punktów odpowiednio pomniejszona. Produkty przekazywane przez Spółkę w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Spółka zwraca uwagę, iż ustawa o VAT obejmuje zakresem przedmiotowym również nieodpłatne dostawy towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług, niemniej jednak dotyczy to wyjątkowych sytuacji, przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., regulacji ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ponadto, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług (...), jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonych powyżej przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz

* podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdy chociaż jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług pozostaje neutralne na gruncie VAT tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie towarów oraz świadczenie usług w ramach prowadzonego programu lojalnościowego, opisanego w pkt 1 niniejszego wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Głównym celem podejmowanych przez Spółkę działań jest bowiem uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym zachęcenia dealerów do zakupu większej ilości produktów Spółki. Tym samym, świadczenia w ramach prowadzonego przez Spółkę programu lojalnościowego - jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlegają opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne tj. cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w przedstawionym stanie faktycznym: realizacja programu lojalnościowego).

Należy zwrócić uwagę, iż dla oceny analizowanego zagadnienia znacząca jest zmiana regulacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Do 31 maja 2005 r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Od 1 czerwca 2005 r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów zmienił się stan prawny. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W ocenie Spółki, pominięcie powyższego wymogu, przy jednoczesnym odwołaniu art. 7 ust. 3 do ust. 2 odnoszącego się jedynie do przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, iż od 1 czerwca 2005 r. wszelkie nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (w tym akcie promocyjne) nie podlegają opodatkowaniu. Podobnie w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie usług jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie powstanie obowiązek naliczenia VAT z tytułu realizacji tego rodzaju świadczeń.

Powyższe stanowisko wynika wprost z literalnego brzmienia analizowanych przepisów. Podkreślenia wymaga fakt, iż dla wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie odgrywa wykładnia gramatyczna, która umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadza się regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć. Przedmiotu opodatkowania nie można bowiem domniemywać, jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego przedmiotu nie określają. Odstępstwo od tej wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przepis nie jest sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny. Nie budzi wątpliwości, iż zarówno przepis art. 7 ust. 2, jak również art. 8 ust. 2 ustawy o VAT są wystarczająco precyzyjne, stąd też nie wymagają one daleko idących zabiegów interpretacyjnych.

Stanowisko potwierdzające nadrzędność wykładni gramatycznej przy interpretacji przepisów podatkowych utrwalone zostało zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1025/98.

Pogląd oparty na literalnej wykładni przepisów podatkowych, o braku obowiązku opodatkowania wszelkich nieodpłatnych świadczeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, zgodny jest z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych. W szczególności przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, w którym orzeczono, iż "nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie".

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07.

Stanowisko, iż nieodpłatne świadczenia wykonywane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie jest czynnością określoną w art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT, znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, iż " (...) Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika - przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, wbrew temu co twierdził organ drugiej instancji, zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Stanowisko odnośnie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych świadczeń (dostaw towarów oraz świadczenia usług) potwierdzone zostało również m.in. w wyrokach WSA w Warszawie, w tym m.in. w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/2007, z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 811/2007, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/2007 oraz 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/2007.

Spółka również zwraca uwagę, iż w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 539/08, wydanym w oparciu o stan faktyczny podobny do zaprezentowanego przez Spółkę, WSA w Warszawie potwierdził wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT nieodpłatnych świadczeń, polegających na wydaniu przez podatnika nagród za punkty zebrane w ramach programu lojalnościowego.

Także część organów podatkowych podziela pogląd o braku obowiązku opodatkowania VAT wszelkich nieodpłatnych dostaw towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniach z dnia 28 lutego 2006 r., nr PV/443-496/I//2005/JD, z dnia 4 października 2005 r., nr PV/443-300/IV/2005/DP oraz z dnia 23 grudnia 2005 r., nr PV/443-426/IV/2005/JW, stwierdził m.in., iż " (...) od dnia 1 czerwca 2005 r. nieodpłatna czynność przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W analogiczny sposób wypowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego w tym m.in.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, Warszawa 2007, tezy 12-20 do art. 7, s. 122 i n., T. Michalik, VAT 2007. Komentarz, Warszawa 2007, tezy 20-21 do art. 7, s. 111 i nast.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki, nieodpłatne wydanie nagród w ramach programu lojalnościowego, stanowi niewątpliwie czynność związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Celem tego programu jest bowiem zwiększenie sprzedaży towarów m.in. poprzez;

* przywiązanie dealerów do towarów Spółki,

* pozyskanie nowych dealerów,

* budowę marki towarów oraz

* wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku.

W konsekwencji nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług na rzecz dealerów biorących udział w programie lojalnościowym Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto, w opinii Spółki, przekazywane w ramach programu lojalnościowego bony towarowe uznać należy za rodzaj dokumentu upoważniającego jego nabywcę do zakupu towaru. Wartość nominalna bonu stanowi bowiem wartość, po której jego posiadacz może nabyć dowolny towar w określonej sieci handlowej. W konsekwencji, bony towarowe stanowią środek zastępczy pieniądza, a zatem nie mieszczą się w definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co oznacza, iż ich wydanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Podsumowując, również nieodpłatne przekazanie bonów towarowych, które, jak wskazano powyżej pełni funkcję środka płatniczego i nie stanowią towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 6), mieści się poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak natomiast wskazano powyżej, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opisanym w stanie faktycznym programem lojalnościowym pozostają w ścisłym powiązaniu z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną (poprzez realizację programu lojalnościowego wzrasta podlegający opodatkowaniu VAT obrót z tytułu sprzedaży produktów). Ponadto, w odniesieniu do nabywanych na cele programu lojalnościowego towarów i usług nie znajdują zastosowania przesłanki określone w art. 88 ust. 1 - 3b, wyłączające prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów oraz nieodpłatnych świadczeń usług, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług z przeznaczeniem na powyższe cele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 305/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

* obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

* prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zatem uznać, iż zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że nie jest konieczne sięganie po inne metody wykładni. Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł (za wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych) oraz jeżeli przekazanie nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, jeżeli nawet wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł oraz jeżeli przekazanie będzie realizowane na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie powyższego przepisu usługi świadczone nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

* świadczone są na cele osobiste, oraz

* nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie wypełnia powyższych przesłanek. Zatem, nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, bon towarowy, stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów i dlatego nie mieści się on w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon nie jest towarem, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Przekazania bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Wobec tego sprzedaż czy też przekazanie bonów towarowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u podatnika obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż w celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów, Spółka prowadzi program lojalnościowy, skierowany do dealerów jej towarów. Za zgromadzone punkty Spółka w szczególności nieodpłatnie przekazuje dealerom bony towarowe, nagrody rzeczowe: swoje towary (m.in. telefony komórkowe, akcesoria komputerowe) oraz towary nabywane w celu nieodpłatnego przekazania (sprzęt AGD, quady). Nagrodami Spółki są również wycieczki i abonament na dostęp do bezprzewodowego Internetu poprzez sieć komórkową. Przekazywane przez Spółkę towary nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy. Spółka uważa, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach istotnym jest, iż celem przekazania nagród (towarów i usług) przez Spółkę dealerom w zamian za zgromadzone punkty, jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, co jest niewątpliwie związane z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa. Związek taki, zarówno w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania towarów, jak i w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, określa brak opodatkowania nieodpłatnych czynności. Wobec tego Spółka, przekazując dealerom swoich produktów nagrody w postaci towarów i usług, nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności jako związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Również przekazanie bonów towarowych, które nie należą go kategorii towaru ani usługi - nie podlega regulacjom art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też stwierdzić należy, biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę i opis stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 305/10 z dnia 23 lutego 2011 r., że opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy ani przesłanki wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów Spółki oraz bonów towarowych, jak również świadczenia usług. Zatem, nieodpłatne nagrody Spółki w ramach programu lojalnościowego skierowane do dealerów produktów Spółki obejmujące towary Spółki (telefony, akcesoria komputerowe), towary i usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych (rowery, sprzęt AGD, quady, abonament na dostęp do Internetu) udział w wycieczce stanowią świadczenia, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również niebędące towarem ani usługą bony towarowe również znajdują się poza zakresem opodatkowania VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Spełnienie tego warunku pozwala odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy ani przepisy aktów wykonawczych nie precyzują czy istniejący związek ma być bezpośredni. Tym samym wobec braku odniesienia przepisów do charakteru związku należy uznać, iż art. 86 ust. 1 ustawy określa związek bezpośredni lub pośredni. Zatem, bezpośredni związek (występujący wówczas, gdy nabyte towary lub usługi podlegają dalszej odsprzedaży opodatkowanej), jak również związek pośredni (taki, kiedy nieopodatkowane przekazanie towarów bądź usług wpływa na zwiększenie działalności opodatkowanej Spółki) daje prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, w celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów, Spółka prowadzi program lojalnościowy skierowany do dealerów Jej towarów. Nagrody przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie są produktami Spółki lub nabytymi dla programu towarami bądź usługami.

Powyższe wskazuje, że Spółka w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej prowadzi program lojalnościowy, w ramach którego za punkty zgromadzone za marketingowe zachowania dealerów nieodpłatnie przekazuje nagrody. Takie okoliczności spełniają przesłanki pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Wobec tego należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów oraz usług wykorzystywanych w akcjach lojalnościowych, które służą zwiększeniu podlegającego opodatkowaniu obrotu Spółki.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną, przedstawiony stan faktyczny oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 305/10, Organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów i usług przekazywanych następnie jako nagrody w programie służącym czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.