IPPP3/443-922/13-3/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych zasobów za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych zasobów za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X.Y AB (dalej: X.Y albo Spółka) jest spółką prawa szwedzkiego z siedzibą w Szwecji, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X.Y zajmuje się zakupem odzieży dla spółek z grupy H oraz ich sprzedażą.

Od 1 grudnia 2012 r. X.Y w Polsce zajmuje się również obsługą sprzedaży internetowej odzieży, dla nabywców z Europy Zachodniej.

Wiąże się to z nabywaniem towarów (odzieży) z innych państw UE oraz spoza UE, które są magazynowane w Polsce, a następnie przemieszczane, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na terytorium innych państw członkowskich (gdzie są dostarczane do odbiorców końcowych).

Powyższe czynności są realizowane z wykorzystaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (dla celów podatku VAT). Fakt ten został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. IPPP3/443-1137/12-4/LK.

Na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej składa się wynajęta powierzchnia magazynowa oraz pracownik Spółki nadzorujący i organizujący pracę podmiotu zewnętrznego X.Y zajmującego się obsługą czynności o charakterze magazynowym i logistycznym.

Powierzchnia magazynowa pełni funkcję miejsca:

* wyładunku, załadunku towarów,

* ewentualnego przepakowania towarów,

* magazynowania towarów,

* wysyłki towarów do nabywców.

Rola pracownika Spółki polega na:

* nadzorze nad załadunkiem, wyładunkiem, pakowaniem towarów,

* organizacją dostarczenia towarów,

* wysyłce towarów,

* innej pomocy organizacyjnej przy przyjmowaniu, magazynowaniu i wysyłaniu odzieży.

W celu eliminacji, uciążliwych dla podmiotu z siedzibą za granicą, obowiązków księgowo-płatniczych Spółka planuje wprowadzić bardziej elastyczną formę zatrudnienia pracownika.

Spółka zamierza skorzystać z usług agencji pracy tymczasowej. Przy takiej formie zatrudnienia wszelkie obciążenia związane z zatrudnieniem pracownika będą rozliczane przez agencję pracy tymczasowej. Chodzi tu w szczególności o:

* wypłatę wynagrodzeń,

* odprowadzanie składek ZUS,

* odprowadzanie podatku,

* urlopy, zwolnienia lekarskie.

W konsekwencji, pracownik będzie nadal wykonywał pracę na rzecz Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym i poprzednio otrzymanej interpretacji, jednak wszelkimi formalnościami związanymi z jego zatrudnieniem będzie zajmowała się agencja pracy tymczasowej.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zmiana formy zatrudnienia pracownika w Polsce nie ma na celu ograniczenia zakresu działalności w Polsce, lecz jedynie ułatwienie rozliczeń podatkowych oraz związanych z ubezpieczeniem społecznym pracownika, które obecnie są dla Spółki znacznym utrudnieniem operacyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Spółka nadal będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nadal będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju" nie zostało uregulowane w ustawie o VAT, choć ustawodawca wiąże z posiadaniem takiego miejsca istotne konsekwencje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 i 5 ustawy o VAT posiadanie takiego miejsca w Polsce, jest jednym z kryteriów, które wpływa na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług.

Pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju" zostało również użyte w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT lub Dyrektywa) i było wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Zdaniem Spółki, przy wykładni tego pojęcia należy zatem odwołać się również do dorobku prawa unijnego.

TSUE rozważał zakres "stałego miejsce prowadzenia działalności" w kontekście dostawy towarów oraz świadczenia usług, pod kątem tego jakie aspekty prowadzonej działalności decydują o tym czy można ją uznać za stale prowadzoną w danym miejscu. Co istotne, z treści wyroków Trybunału m.in. w sprawie X. SA przeciwko Y., można wysnuć wniosek, iż o posiadaniu miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie przesądza sam fakt, iż podmiot wykonuje w takim kraju czynności opodatkowane.

Wiodącym przykładem sposobu rozumienia tego pojęcia przez Trybunał jest wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie G.B przeciwko F.H-M.A, W uzasadnieniu do wyroku w powyższej sprawie TSUE stwierdził, że o stałym miejscu prowadzenia działalności decydują łącznie dwa czynniki:

* czynnik ludzki w postaci obecnych na miejscu pracowników, oraz

* czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej.

Zaistnienie tych dwóch elementów wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych determinuje miejsce prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Powyższa definicja została ugruntowana w orzeczeniach Trybunału także w innych sprawach, w których TSUE często powoływał się na wyrok C-168/84. Między innymi w wyroku z 2 maja 1996 r., sprawa F-G.L przeciwko F.F, Trybunał wskazał, że aby można było mówić o minimalnej skali działalności prowadzonej w danym miejscu muszą znajdować się w nim zarówno środki rzeczowe, jak i personel.

Rozporządzenie VAT

(i)

Kluczowe w przedmiotowej sprawie pojęcie "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego" znalazło się w Dyrektywie VAT w kilku miejscach. Dyrektywa odwołuje się do niego m.in. w kontekście osób zobowiązanych do zapłaty podatku na rzecz organów podatkowych tj. w sekcji 1, rozdziału 1, tytułu Xl (art. 192a-205).

Jednak na potrzeby powyższych przepisów Dyrektywy VAT (ani VI Dyrektywy) pojęcie to w ogóle nie zostało w niej zdefiniowane. W ustaleniu takiej definicji pomocne okazuje się rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., którego celem jest między innymi doprecyzowanie pojęć zawartych w Dyrektywie.

Zakres pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika" zawartego w art. 11 i 53 rozporządzenia VAT de facto podsumowuje dorobek TSUE w tej materii. W świetle powyższych przepisów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy "charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy", a także pod warunkiem, że było ono "wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie".

Dodatkowo, jeżeli zasoby stałego miejsca są wykorzystywane jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, to uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Trzeba zaznaczyć, że powyższa definicja nie wynika bezpośrednio z art. 194 Dyrektywy VAT, na podstawie którego implementowano wspomniany we wstępie art. 17 ust. 5 ustawy o VAT. Wprowadzając przepisy art. 17 ust. 5 polski ustawodawca skorzystał z upoważnienia zawartego w art. 194 ust. 2 Dyrektywy, który pozwala państwom członkowskim na określenie warunków stosowania mechanizmu samonaliczenia w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny. Oznacza to, że Dyrektywa w tym przepisie nie posługuje się pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. nie nakłada wymogu posiadania takiego miejsca na terytorium kraju przez nabywcę, oraz braku takiego miejsca na terytorium kraju po stronie dokonującego dostawy towarów. Skoro jednak polska ustawa VAT w przesłankach zastosowania mechanizmu samonaliczenia podatku posługuje się pojęciem wynikającym z acquis communautaire uzasadnione przy jego wykładni wydaje się sięgnięcie do przepisów unijnych, jak i judykatury Trybunału.

Podsumowując, aby uznać podatnika za posiadającego w danym kraju "stałe miejsce prowadzenia działalności", w świetle prawodawstwa unijnego i orzecznictwa TSUE, musi on posiadać w tym kraju:

* zasoby ludzkie,

* zasoby techniczne (infrastruktura techniczna),

* wykorzystywać je do celów dostawy towarów I świadczenia usług.

(ii)

W opinii Spółki, po zmianie formy zatrudnienia pracownika wszystkie powyższe przesłanki będą po stronie Spółki nadal spełnione, dlatego Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółka będzie posiadać zasoby techniczne (magazyn) oraz dokonywać czynności opodatkowanych VAT na terytorium RP (m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów).

W ocenie Spółki, będzie ona nadal wypełniać również wymóg posiadania na terenie kraju zasobów personalnych służących prowadzonej działalności. Jak wskazano w stanie faktycznym, czynności związane z dokonywanymi transakcjami, a w szczególności obsługa magazynu wymagają zaplecza personalnego jednakże w celu eliminacji obciążeń formalnych związanych z zatrudnieniem pracownika Spółka planuje korzystać z usług agencji pracy tymczasowej.

Podstawy prawne działania agencji określa ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 674). Agencja pracy tymczasowej odpowiada za realizację uprawnień pracowniczych w stosunku do pracownika (ustalenie i wypłata wynagrodzenia, odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, udzielanie urlopów i zwolnień od pracy, dokumentowanie przebiegu zatrudnienia itd.).

Pracodawca - użytkownik wykonuje natomiast obowiązki korzysta z praw przysługujących pracodawcy, w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracownika tymczasowego.

Zatrudnianie pracowników poprzez agencję pracy tymczasowej (zwane też pracą tymczasową lub leasingiem pracowniczym) jest popularną formą zatrudnienia również wykwalifikowanych specjalistów. Przykładowo w podręczniku K. Dreli i A. Sokół "Formy zatrudnienia małych i średnich przedsiębiorstw. Jak zatrudnić pracowników" (CeDeWu, Warszawa 2011, s. 12) przedstawiona została klasyfikacja najbardziej popularnych form zatrudnienia w Polsce. Autorki dzielą je na:

1. Tradycyjne (typowe) formy zatrudnienie:

* umowa o pracę

* pozaumowne stosunki pracy

2. Nowoczesne (nietypowe, elastyczne) formy zatrudnienia

* umowy cywilno-prawne

* samozatrudnienie

* praca nakładcza

* telepraca

* leasing pracowniczy (tekst jedn.: zatrudnienie poprzez agencję pracy tymczasowej)

Jak widać w doktrynie prawa pracy forma zatrudnienia pracowników poprzez agencję pracy tymczasowej jest określana jako równorzędna w stosunku np. do zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki - zarówno przepisy polskie jak i unijne nie precyzują jaka powinna być forma zatrudnienia personelu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż może być to forma dowolna. Fakt, iż pracownik będzie zatrudniany i rozliczany przez agencję pracy tymczasowej nie wpływa na istnienie czy nie istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji zmiana przez Spółkę formy zatrudnienia pracownika nie będzie miała wpływu na istnienie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. W sytuacji prawnopodatkowej Spółki nie zmieni się bowiem nic oprócz przejścia obowiązków formalnych związanych z rozliczaniem pracownika ze Spółki na agencję pracy tymczasowej - fakt ten nie jest bowiem przesłanką istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. Przesłanką taką jest istnienie zasobów ludzki, co w przedstawianym stanie faktycznym jest spełnione, gdyż na rzecz Spółki nadal będzie pracować pracownik, do którego obowiązków będzie należał nadzór przyjęcia, załadunku, wyładunku, pakowanie, wysyłka oraz inna pomoc organizacyjna przy przyjmowaniu, magazynowaniu i wysyłaniu towarów.

Stanowisko organów podatkowych

Powyżej przedstawioną wykładnię przepisów potwierdza treść interpretacji indywidualnej, którą otrzymał podmiot X.Y AB w podobnym stanie faktycznym (wynajęcia tego samego magazynu oraz zatrudnienia pracownika do obsługi tych samych funkcji).

Warto zauważyć, iż stanowisko Spółki potwierdzają również inne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/315/218/2005/EŻ) stwierdzono, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób (personelu firmy) jak i zaplecza technicznego.

W analogicznym stanie faktycznym do przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-804/10-2/SM również odwołał się do dorobku orzeczniczego TSUE: można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania - konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny."

Podsumowanie

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku działalności opisanej w stanie faktycznym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski nawet po zmianie formy zatrudnienia pracownika (wykorzystanie usług agencji pracy tymczasowej).

Zarówno magazyn, jak i personel zatrudniony poprzez agencję pracy tymczasowej wypełnia przesłanki określone przez TSUE i prawo UE przy identyfikowaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.