IPPP3/443-920/13-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB5/423-801/13-2/AJ, IPPP3/443-920/13-2/SM, IPPB2/436-553/13-2/MZ z dnia 3 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu prawa do czerpania pożytków z nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu prawa do czerpania pożytków z nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 10 grudnia 2013 r. pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. mbH (dalej: Spółka) jest spółką funkcjonującą w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschrankter Haftung), z siedzibą w Niemczech. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. Aktualnie Spółka zarządza aktywami m.in. otwartego funduszu inwestycyjnego C. (dalej: Fundusz). Spółka, jak i Fundusz zostały utworzone i funkcjonują w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną (Investmentgesetz), która została zastąpiona ustawą obowiązującą od dnia 22 lipca 2013 r. (Kapitalanlagegesetzbuch).

Fundusz nabywa w Polsce nieruchomości z zamiarem ich wynajmu lub dalszej odsprzedaży. Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszu. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada osobowości prawnej ani własnych organów zarządzających. Z tego względu, zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu. Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (zarówno Fundusz, jak i Spółka legitymują się wystawionymi przez odpowiednie organy skarbowe certyfikatami rezydencji).

W ramach sprawowanego zarządu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu aktywa, jak np. nieruchomości położone w Polsce. W takiej sytuacji, w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości Spółka wskazana jest jako nabywca. Spółka jest również wskazana w księgach wieczystych ww. nieruchomości jako ich właściciel. Prawo pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu użytkowania tych nieruchomości przysługuje Funduszowi, a pośrednio jego inwestorom. Oznacza to, że wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu, natomiast Spółce przysługuje jedynie wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu. Spółka jest więc cywilnoprawnym właścicielem nabywanych aktywów, podczas gdy ekonomiczna własność przysługuje Funduszowi, który jest faktycznym beneficjentem uzyskiwanych pożytków.

W dniu 28 stycznia 2008 r. została wydana interpretacja indywidualna (sygn. Nr IP-PB3-423-378/07-3/IK; dalej: Interpretacja indywidualna), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki i uznał, że "Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, którego część znajduje się m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Spółka jest także podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Z tego względu to Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (przyp. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie poszczególni inwestorzy. (...) Przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane Spółce."

Obecnie Spółka rozważa transfer prawa do czerpania pożytków, czyli de facto przeniesienie ekonomicznej własności nabytej uprzednio na rzecz Funduszu nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Nieruchomość) do nowo utworzonego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (dalej: Nowy Fundusz; Fundusz i Nowy Fundusz dalej łącznie: Fundusze), działającego analogicznie jak opisany wyżej Fundusz, choć utworzonego i funkcjonującego już w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną obowiązującą od 22 lipca 2013 r. (Kapitalanlagegesetzbuch). Nowy Fundusz, podobnie jak Fundusz, nie będzie posiadał osobowości prawnej, nie będzie nabywał nieruchomości we własnym imieniu, a jego aktywami zarządzać będzie Spółka. Pod terminem transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości należy rozumieć zbycie praw do osiągania ekonomicznych korzyści z Nieruchomości, co faktycznie oznacza, że prawo do otrzymania ekonomicznych korzyści zostanie przeniesione z inwestorów Funduszu na innych inwestorów Nowego Funduszu.

W praktyce, planowany transfer będzie polegał na sporządzeniu przez Spółkę noty księgowej, na podstawie której nastąpi przeksięgowanie prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz, w zamian za wynagrodzenie będące pochodną wartości rynkowej tego prawa (która równa będzie wartości rynkowej Nieruchomości). Na dzień transferu Nieruchomości, niezależny rzeczoznawca majątkowy dokona jej wyceny. Wynagrodzenie (pomniejszone o równowartość podatku, który w przyszłości zostanie zapłacony, gdy dojdzie do sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego) zostanie uregulowane przelewem z rachunku bankowego prowadzonego dla Nowego Funduszu na rachunek bankowy Funduszu. Transfer ten zostanie potwierdzony przez uchwałę dyrektorów zarządzających Spółką, która zawierać będzie między innymi datę transferu i cenę za transfer, jak również zostanie zatwierdzony przez bank depozytariusza Funduszu i Nowego Funduszu. Informacja o dokonanym transferze Nieruchomości zostanie przekazana depozytariuszowi Funduszu i Nowego Funduszu oraz niemieckiemu organowi nadzoru nad rynkiem inwestycyjnym (BaFin).

W konsekwencji, w wyniku transferu beneficjentem wszelkich dochodów lub strat powstałych z tytułu wynajmu Nieruchomości będą inwestorzy Nowego Funduszu. Nie dojdzie natomiast do zmiany cywilnoprawnego właściciela Nieruchomości. W ramach transferu nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych - zarówno przed transferem, jak i po transferze, prawnym właścicielem Nieruchomości, jak również podmiotem zarządzającym Nieruchomością (decydującym o jej wynajmie lub sprzedaży), będzie Spółka. Spółka bowiem nadal będzie posiadać i zarządzać Nieruchomością w swoim imieniu, lecz na rachunek Nowego Funduszu w miejsce dotychczasowego Funduszu.

W związku z planowanym transferem zostaną spłacone pożyczki zaciągnięte przez Spółkę na rzecz Funduszu i jednocześnie zostaną zaciągnięte nowe pożyczki, na analogiczne kwoty, na rzecz Nowego Funduszu, przy czym nowe pożyczki będą zabezpieczone na majątku Nowego Funduszu (który nie jest tożsamy z majątkiem Funduszu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany wyżej transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z położonej w Polsce Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i kto będzie podatnikiem tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z położonej w Polsce Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd ani Spółka (która jest podatnikiem podatku VAT w Polsce z tytułu innych transakcji), ani Fundusze nie będą działać jako podatnicy w ramach opisanego transferu prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., N. 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. Nr ILPP4/443-59/13-4/BA), "nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 6 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika."

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż jednym z warunków pozwalających na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT jest wykonywanie przez niego samodzielnie działalności gospodarczej. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie. Zawiera ona jedynie katalog czynności, które nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Wśród czynności tych wymienia się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 pkt 1-6 i art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli np. ze stosunku pracy, pracy nakładczej czy działalności wykonywanej osobiście).

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (www.sjp.pwn.pl) samodzielny oznacza "dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy; powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś, tworzący odrębną całość."

Z kolei na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1803/07), za działalność wykonywaną samodzielnie należy przyjąć działalność wykonywaną "bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek." Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 168/08), stwierdzając, że "działalność wykonywana samodzielnie to działalność wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek" oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 494/10), w którym wskazał, że "działalność wykonywana samodzielnie to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze."

W analizowanym stanie faktycznym, z uwagi na brak osobowości prawnej Funduszu, to Spółka reprezentuje Fundusz i dokonuje wszelkich czynności cywilnoprawnych na jego rzecz. Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu. Spółka pełni rolę zarządcy i powierniczego właściciela majątku Funduszu, podczas gdy beneficjentem i odbiorcą pożytków z posiadanych nieruchomości jest Fundusz (nie zaś Spółka). Jednak działalność Funduszu nie może zostać uznana za działalność prowadzoną samodzielnie. Przede wszystkim, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę, nie posiada własnych organów zarządzających. Dodatkowo, istotne uprawnienia decyzyjne przysługują depozytariuszowi przechowującemu aktywa Funduszu.

W konsekwencji, to Spółka, a nie zarządzany przez nią Fundusz, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu i to Spółka może zostać uznana - jeśli spełnione zostaną inne warunki przewidziane w prawie (w szczególności, jeśli będzie działać w charakterze podatnika) - za podatnika podatku VAT.

Przy czym, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2011 r., (sygn. Nr IPPP3/443-1198/11-4/MK) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. Nr IPPP3/443-1199/11-5/MPe)"dla celów podatku VAT bez znaczenia jest fakt, iż przychody uzyskane przez Spółkę przypisane są do Funduszu, gdyż kluczową kwestią jest klasyfikacja podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a nie podmiotu będącego ostatecznym odbiorcą dochodów."

Skoro zatem przeniesienie prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości zostanie dokonane między Funduszem a Nowym Funduszem, tj. pomiędzy podmiotami, które na gruncie ustawy o VAT nie mogą zostać uznane za podatników tego podatku, to transfer Nieruchomości nie będzie stanowił odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Gdyby nawet przyjąć, że transfer Nieruchomości dokonywany jest pomiędzy podatnikami VAT, nie będzie on stanowił dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle ww. definicji legalnej, prawa takie jak np. prawo do czerpania pożytków z Nieruchomości, nie mogą zostać uznane za towary. A zatem transfer praw nie będzie stanowił dostawy towarów.

Odnośnie zaś usług, opodatkowaniu w Polsce podlegają usługi, których miejscem świadczenia jest Polska. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od tej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, w szczególności zasadę opodatkowania usług związanych z nieruchomościami w miejscu położenia nieruchomości. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Transferu prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości nie można jednak uznać za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, gdyż w swoim charakterze transfer ten nie jest podobny ani nawet analogiczny do usług wskazanych w tym przepisie.

Przeniesienie prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości pomiędzy zarządzanymi przez Spółkę Funduszami zostanie dokonane w ramach świadczonych przez Spółkę na rzecz każdego z Funduszy usług zarządzania funduszem, w zakresie których mieści się także zarządzanie aktywami Funduszu i Nowego Funduszu.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. Nr IPPP3/443-831/10-2/KB)"transfer ekonomicznej własności nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z nieruchomości położonej w Polsce z Funduszu na Nowy Fundusz, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest jedynie czynnością wykonywaną przez Spółkę w ramach usługi zarządzania funduszami, działającymi w oparciu o przepisy prawa niemieckiego i czynności tej nie należy traktować jako świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju."

Dodatkowo należy podkreślić, że gdyby uznać, że analizowany transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zostanie formalnie dokonany przez Spółkę będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT, wówczas de facto transakcja ta byłaby opodatkowana w ramach jednego podatnika VAT, tj. Spółki. Taka interpretacja przeczyłaby idei i podstawowym zasadom opodatkowania podatkiem VAT - przede wszystkim zasadzie neutralności oraz zasadzie opodatkowania obrotu. W wyniku transferu Nieruchomości nie dojdzie bowiem do jakiegokolwiek wydania rzeczy czy wykonania usługi skutkujących uszczupleniem majątku Spółki, ale jedynie do transferu prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości i środków pieniężnych pomiędzy zarządzanymi przez Spółkę Funduszami, tak więc, planowany transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości nie będzie stanowił transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie przesunięcie rzeczy w ramach jednego podatnika VAT.

Konkludując, w świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wprawdzie podatnikiem podatku VAT w Polsce jest Spółka, jednak przeniesienie prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości pomiędzy zarządzanymi przez Spółkę Funduszami nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w ramach opisanego transferu prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości ani Spółka ani Fundusz nie będą działać jako podatnicy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem, odpłatną usługą jest każde świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów. Strony transakcji winien łączyć stosunek prawny, a wynagrodzenie winno mieć ścisły związek ze świadczoną usługą.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, aby dana usługa opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, musi być świadczona odpłatnie.

Natomiast aby nieodpłatnie świadczona usługa podlegała opodatkowaniu, winna spełniać warunki wymienione w cyt. wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie tego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawa odrębnie definiuje pojecie podatnika. I tak, z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, że przez podatnika rozumie się:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze. A zatem, za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy.

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu, gdzie nabywca ma swoją siedzibę (jeśli jest on podatnikiem), bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z takich wyłączeń jest art. 28e ustawy, który wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką funkcjonującą w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. Aktualnie Spółka zarządza aktywami m.in. otwartego funduszu inwestycyjnego CS Property Dynamic (dalej: Fundusz).

Fundusz nabywa w Polsce nieruchomości z zamiarem ich wynajmu lub dalszej odsprzedaży. Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w Funduszu. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada osobowości prawnej ani własnych organów zarządzających. Z tego względu, zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu.

W ramach sprawowanego zarządu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu aktywa, jak np. nieruchomości położone w Polsce. W takiej sytuacji, w akcie notarialnym dokumentującym zakup nieruchomości Spółka wskazana jest jako nabywca. Spółka jest również wskazana w księgach wieczystych ww. nieruchomości jako ich właściciel. Prawo pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu użytkowania tych nieruchomości przysługuje Funduszowi, a pośrednio jego inwestorom. Oznacza to, że wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu, natomiast Spółce przysługuje jedynie wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu. Spółka jest więc cywilnoprawnym właścicielem nabywanych aktywów, podczas gdy ekonomiczna własność przysługuje Funduszowi, który jest faktycznym beneficjentem uzyskiwanych pożytków.

Obecnie Spółka rozważa transfer prawa do czerpania pożytków, czyli de facto przeniesienie ekonomicznej własności nabytej uprzednio na rzecz Funduszu nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Nieruchomość) do nowo utworzonego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego (dalej: Nowy Fundusz; Fundusz i Nowy Fundusz dalej łącznie: Fundusze), działającego analogicznie jak opisany wyżej Fundusz, choć utworzonego i funkcjonującego już w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną obowiązującą od 22 lipca 2013 r. Nowy Fundusz, podobnie jak Fundusz, nie będzie posiadał osobowości prawnej, nie będzie nabywał nieruchomości we własnym imieniu, a jego aktywami zarządzać będzie Spółka. Pod terminem transfer prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości należy rozumieć zbycie praw do osiągania ekonomicznych korzyści z Nieruchomości, co faktycznie oznacza, że prawo do otrzymania ekonomicznych korzyści zostanie przeniesione z inwestorów Funduszu na innych inwestorów Nowego Funduszu.

W praktyce, planowany transfer będzie polegał na sporządzeniu przez Spółkę noty księgowej, na podstawie której nastąpi przeksięgowanie prawa do czerpania pożytków z Nieruchomości z Funduszu na Nowy Fundusz, w zamian za wynagrodzenie będące pochodną wartości rynkowej tego prawa (która równa będzie wartości rynkowej Nieruchomości).

W konsekwencji, w wyniku transferu beneficjentem wszelkich dochodów lub strat powstałych z tytułu wynajmu Nieruchomości będą inwestorzy Nowego Funduszu. Nie dojdzie natomiast do zmiany cywilnoprawnego właściciela Nieruchomości. W ramach transferu nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych - zarówno przed transferem, jak i po transferze, prawnym właścicielem Nieruchomości, jak również podmiotem zarządzającym Nieruchomością (decydującym o jej wynajmie lub sprzedaży), będzie Spółka. Spółka bowiem nadal będzie posiadać i zarządzać Nieruchomością w swoim imieniu, lecz na rachunek Nowego Funduszu w miejsce dotychczasowego Funduszu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku VAT czynności przeniesienia przez Spółkę, jako właściciela nieruchomości, prawa do czerpania ekonomicznych korzyści w związku z tą nieruchomością z dotychczasowego Funduszu na Nowy Fundusz.

W tym miejscu zgodzić się trzeba ze Spółką, że z uwagi na brak osobowości prawnej Funduszu, to Spółka reprezentuje Fundusz i dokonuje wszelkich czynności cywilnoprawnych na jego rzecz. Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu. Spółka pełni rolę zarządcy i powierniczego właściciela majątku Funduszu, podczas gdy beneficjentem i odbiorcą pożytków z posiadanych nieruchomości jest Fundusz (nie zaś Spółka). Działalność Funduszu nie może zostać uznana za działalność prowadzoną samodzielnie. Przede wszystkim, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę, nie posiada własnych organów zarządzających. Dodatkowo, istotne uprawnienia decyzyjne przysługują depozytariuszowi przechowującemu aktywa Funduszu. W konsekwencji, to Spółka, a nie zarządzany przez nią Fundusz, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu i to Spółka będzie uznana za podatnika podatku VAT.

Należy również zauważyć, że opisanych we wniosku czynności przeniesienia praw do czerpania ekonomicznych korzyści z nieruchomości nie można zaliczyć do usług wymienionych w art. 28e ustawy, ponieważ czynność ta jest wykonywana w ramach usługi zarządzania funduszami, przez którą rozumie się również zarządzanie aktywami funduszy. Należy bowiem zauważyć, że fundusze inwestycyjne są to specyficzne podmioty, które w istocie rzeczy stanowią jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Jako organ zarządzający funduszem inwestycyjnym działa podmiot, który utworzył dany fundusz. Tak więc, w omawianej sytuacji wszelkich czynności w imieniu Funduszu jak i Nowego Funduszu dokonuje Spółka świadcząc na rzecz tych funduszy usługę zarządzania, za którą otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Z uwagi na fakt, że zarówno Spółka, jak i fundusze są podmiotami prawa niemieckiego oraz funkcjonują w oparciu o niemieckie przepisy, usługa zarządzania, w ramach której zostanie dokonany "transfer ekonomicznej własności nieruchomości" jest regulowana przez przepisy obowiązujące w Niemczech.

Zatem ww. transfer ekonomicznej własności nieruchomości polegający na przeniesieniu praw do czerpania ekonomicznych korzyści z nieruchomości położonej w Polsce z Funduszu na Nowy Fundusz, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest jedynie czynnością wykonywaną przez Spółkę w ramach usługi zarządzania funduszami, działającymi w oparciu o przepisy prawa niemieckiego i czynności tej nie należy traktować jako świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych wydane będą odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.