IPPP3/443-920/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podmioty gospodarcze będące jednocześnie członkami wspierającymi Stowarzyszenia, prowadzą szkolenia w zakresie uzyskiwania uprawnień pilotów, w tym również zawodowych. Szkolenia te prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 165, poz. 1603), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696).

Zgodnie z wyżej wspomnianym Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury szkolenia te odbywają się w ośrodkach szkolenia lotniczego (§ 9.1 Rozporządzenia), a podmioty je prowadzące uzyskują stosowny certyfikat wydawany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (§ 10 Rozporządzenia). Podmioty skupione w ramach Stowarzyszenia organizują szkolenia w zakresie uzyskiwania uprawnień o charakterze zawodowym, takich jak m.in.:

* CPL (A) - Pilot zawodowy samolotowy,

* ATPL (A) - Pilot liniowy samolotowy,

* CPL (H) - Pilot zawodowy śmigłowcowy.

Uczestnicy szkoleń o charakterze zawodowym, po ich ukończeniu i zdaniu państwowych egzaminów organizowanych przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, uzyskują uprawnienia umożliwiające im zawodowe i odpłatne wykorzystywanie tych uprawnień, zgodnie i w zakresie uzyskanych certyfikatów. Szkolenia takie przechodzą m.in. piloci samolotów rejsowych czy czarterowych, pracujący w liniach lotniczych, a zatem wykonujący swój zawód zgodnie z uzyskanymi uprawnieniami.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1 777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1) Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) znowelizowanej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) usługi szkoleniowe o charakterze zawodowym świadczone przez certyfikowane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego podmioty gospodarcze prowadzące ośrodki szkolenia lotniczego, tworzone zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 165, poz. 1603), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696) podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe o charakterze zawodowym w świetle obecnie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Uzasadnieniem powyżej przedstawionego stanowiska jest następujący stan prawny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają:

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

* oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia w zakresie usług kształcenia zawodowego można korzystać przy spełnieniu dwóch łącznie występujących przesłanek (w tym przypadku):

* kształcenie to musi mieć charakter zawodowy, oraz

* musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie będą tu miały zastosowania przesłanki określone w lit. b) i c pkt 29 art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

O zawodowym charakterze prowadzonych szkoleń świadczy to, iż do uzyskania uprawnień zawodowych niezbędnych do zawodowego pilotowania samolotów - szkolenie CPL (A), do pilotowania samolotów liniowych - szkolenie ATPL (A), czy też do zawodowego pilotowania śmigłowców - szkolenia CPL (H), niezbędne jest odbycie w tym zakresie organizowanych przez ośrodki szkolenia lotniczego, stosownych szkoleń, zwieńczone egzaminem przed Urzędem Lotnictwa Cywilnego. Bez legitymowania się szkoleniem i zdanym egzaminem pilot zawodowy nie może wykonywać swojej pracy.

Druga przesłanka polegająca na prowadzeniu tych szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach została spełniona, bowiem ośrodki szkolenia lotniczego prowadzące szkolenia tworzone są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, które zostało wydane zgodnie z ustawową delegacją określoną w art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). W rozporządzeniu tym, w rozdziale 2, został precyzyjnie określony zakres tego szkolenia (tworzy się w tym celu ośrodki szkolenia lotniczego). Potwierdzeniem tej tezy jest również fakt, że na stronach internetowych Urzędu Lotnictwa Cywilnego znajduje się lista certyfikowanych ośrodków szkolenia lotniczego. Niniejszym należy uznać, iż druga z przesłanek zwolnienia od podatku VAT została spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmioty gospodarcze będące jednocześnie członkami wspierającymi Stowarzyszenia, prowadzą szkolenia w zakresie uzyskiwania uprawnień pilotów, w tym również zawodowych. Szkolenia te prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 165, poz. 1603), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Zgodnie z wyżej wspomnianym Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury szkolenia te odbywają się w ośrodkach szkolenia lotniczego (§ 9.1 Rozporządzenia), a podmioty je prowadzące uzyskują stosowny certyfikat wydawany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (§ 10 Rozporządzenia). Podmioty skupione w ramach Stowarzyszenia organizują szkolenia w zakresie uzyskiwania uprawnień o charakterze zawodowym, takich jak m.in.: CPL (A) - Pilot zawodowy samolotowy, ATPL (A) - Pilot liniowy samolotowy, CPL (H) - Pilot zawodowy śmigłowcowy. Uczestnicy szkoleń o charakterze zawodowym, po ich ukończeniu i zdaniu państwowych egzaminów organizowanych przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, uzyskują uprawnienia umożliwiające im zawodowe i odpłatne wykorzystywanie tych uprawnień, zgodnie i w zakresie uzyskanych certyfikatów. Szkolenia takie przechodzą m.in. piloci samolotów rejsowych czy czarterowych, pracujący w liniach lotniczych, a zatem wykonujący swój zawód zgodnie z uzyskanymi uprawnieniami.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.) do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e) oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami (ust. 2). Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95 (ust. 3).

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (ust. 4).

Stosownie do ust. 6 licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

W związku z art. 104 ust. 1 ww. ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603), które zgodnie z § 1 określa:

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zakres szkolenia lotniczego, wymagany dla uzyskania licencji członka personelu lotniczego lub uprawnień lotniczych do niej wpisywanych, jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W myśl ust. 2 szkolenie lotnicze składa się z:

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury szkolenie teoretyczne to szkolenie, którego celem jest nabycie wiadomości lotniczych. Szkolenie praktyczne to szkolenie, którego celem jest nabycie umiejętności lotniczych praktycznego wykonywania czynności lotniczych, wraz z niezbędną wiedzą stosowaną o zasadach ich wykonywania. W załączniku tym wskazano szczegółowe wytyczne dotyczące prowadzenia szkolenia lotniczego oraz egzaminów państwowych na wydanie licencji i uprawnień lotniczych oraz przedłużenia i wznowienia ich ważności.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego.

Stosownie do art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze podjęcie i wykonywanie działalności w lotnictwie cywilnym, w zakresie określonym w ust. 3, wymaga uzyskania certyfikatu.

Wydanie certyfikatu musi być poprzedzone procesem certyfikacji, który jest sprawdzeniem trwałej zdolności podmiotu do bezpiecznego wykonywania określonej działalności lotniczej (ust. 2).

Certyfikacji podlega m.in.:

W myśl art. 161 ust. 1 ww. ustawy certyfikację przeprowadza Prezes Urzędu na wniosek zainteresowanego podmiotu.

Pozytywny wynik sprawdzenia spełnienia wymagań Prezes Urzędu stwierdza wydaniem certyfikatu odpowiedniego dla danego rodzaju działalności, w którym określa nazwę podmiotu, zakres, warunki i ograniczenia oraz termin ważności certyfikatu (ust. 2).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż szkolenia lotnicze o charakterze zawodowym, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych do wykonywania zawodu pilota spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Do wykonywania lotów oraz innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami.

Zasady i formy przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze, w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 6 maja 2003 r. w sprawie certyfikacji działalności w lotnictwie cywilnym. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe o charakterze zawodowym świadczone przez certyfikowane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego podmioty gospodarcze prowadzące ośrodki szkolenia lotniczego podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.