IPPP3/443-920/09-5/MM - Odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturze wystawionej przez gminę przy wniesieniu aportu w przypadku pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek zawierał braki formalne (brak przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynika umocowanie dla Pana x - Dyrektora Zarządu do działania w imieniu Spółki.) oraz braki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W związku z powyższym tut. organ podatkowy pismem z dnia 29 października 2009 r., znak IPPP3/443-920/09-2/MM oraz pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. Nr IPPP3/443-920/09-4/MM wezwał Wnioskodawcę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszych wezwań do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w terminach prawidłowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest wspólnikiem Spółki. W latach 2008-2009 Gmina zrealizowała ze środków budżetu gminy inwestycję Pt. "Budowa kanalizacji sanitarnej dla dzielnic położonych na północ od ul x - 1 etap" o łącznej wartości brutto 2.500.000 PLN. Będąc czynnym podatnikiem podatku VAT Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za roboty budowlane. Inwestycja została przekazana do użytkowania w dniu 2009-05-15. Odcinek sieci kanalizacyjnej wybudowany w ramach ww. inwestycji jest połączony ze stanowiącą własność Spółki siecią kanalizacyjną za pośrednictwem której odprowadzane są ścieki do miejskiej oczyszczalni ścieków, stanowiąc jej część składową. Wybudowany w ramach ww. inwestycji odcinek sieci kanalizacji sanitarnej służyć będzie wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT (usługi przyjmowania i oczyszczania ścieków do miejskiej oczyszczalni ścieków). Na podstawie art. 47 § 1 i 2 k.c. w zw z art. 49 § 1 k.c. z chwilą połączenia wybudowanego w ramach ww. inwestycji odcinka sieci kanalizacyjnej z siecią przedsiębiorstwa Spółki odcinek ten wszedł w skład przedsiębiorstwa Spółki a jego własność jako części składowej sieci, do której został włączony przeszła z mocy prawa na rzecz Spółki. Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość ww. odcinka sieci kanalizacyjnej (2.500.000 PLN), a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie Gmina x w ramach rozliczenia nakładów Gminy na wybudowanie tego odcinka sieci.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Wybudowany ze środków Gminy odcinek sieci kanalizacyjnej, w wyniku połączenia go z siecią kanalizacyjną stanowiącą własność Spółki w taki sposób, że stał się częścią składową tej sieci, na podstawie art. 47 § 1 i 2 k.c. w zw z art. 49 § 1 k.c. wszedł w skład przedsiębiorstwa spółki. Z mocy ww. przepisów własność tego odcinka sieci przeszła na rzecz Spółki. Przy wykorzystaniu tej sieci kanalizacyjnej Spółka świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT w postaci odbioru i odprowadzania ścieków do komunalnej oczyszczalni stanowiącej własność Spółki. W związku z powyższym do rozliczenia pomiędzy Spółką a Gminą pozostaje wierzytelność pieniężna Gminy z tytułu wybudowania ze środków budżetu Gminy ww. odcinka sieci kanalizacyjnej. Gmina jest wspólnikiem Spółki, a jej udział w kapitale zakładowym spółki jest dominujący (93,07%). Gmina i Spółka wyrażają zgodną wolę rozliczenia ww. wierzytelności z tytułu nakładów na wybudowanie odcinka sieci wodociągowej, którego własność z mocy prawa przeszła na Spółkę, przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wartość odpowiadającą wierzytelności przysługującej Gminie i objęcie przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Rozważany jest następujący sposób pokrycia przez Gminę obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z jednoczesnym rozliczeniem wartości poniesionych nakładów na wybudowanie sieci kanalizacyjnej:

Podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów w kapitale zakładowym w celu objęcia ich przez Gminę Sierpc i pokryciu tych udziałów wkładem niepieniężnym (aportem) wnoszonym przez Gminę, w postaci przeniesienia na pokrycie tych udziałów przysługującej Gminie w stosunku do Spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu wybudowania ze środków budżetu Gminy odcinka sieci kanalizacyjnej, którego własność z mocy prawa nabyła Spółka (ze sprecyzowaniem w uchwale liczby i wartości nominalnej udziałów oraz wysokości wierzytelności). W oświadczeniu o pokryciu udziałów (art. 258 § 2 k.s.h.) Gmina złożyłaby oświadczenie o przeniesieniu na rzecz Spółki opisanej powyżej wierzytelności (precyzyjnie określonej co do wysokości i tytułu powstania). Ponieważ wniesienie aportu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT Gmina zobowiązana byłaby, po złożeniu oświadczenia o objęciu udziałów i pokryciu ich ww. aportem do wystawienia faktury VAT. Zdaniem Spółki przedmiot opodatkowania wskazany w fakturze jako nazwa usługi byłby następujący: "Aport w postaci przeniesienia wierzytelności przysługującej w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu nakładów na wybudowanie odcinka sieci kanalizacyjnej opisanego w załączniku do faktury, którego własność z mocy prawa nabyła Spółka, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostateczna wersja pytania sformułowana w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r.):

Czy w przypadku pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tj. przez przeniesienie na rzecz Spółki w formie aportu wierzytelności pieniężnej przysługującej Gminie w stosunku do Spółki z tytułu wybudowania ze środków Gminy odcinka sieci kanalizacyjnej, Spółka uzyska prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze wystawionej przez Gminę przy wniesieniu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tj. przez przeniesienie na rzecz Spółki w formie aportu wierzytelności pieniężnej przysługującej Gminie w stosunku do Spółki z tytułu wybudowania ze środków Gminy odcinka sieci kanalizacyjnej, Spółka uzyska prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze wystawionej przez Gminę przy wniesieniu aportu.

Zdaniem Spółki opisany powyżej sposób podwyższenia kapitału zakładowego i pokrycia go, w aktualny stanie prawnym jest dopuszczalny a "sposób konwersji wierzytelności za udziały" (w formie aportu w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym) zależy od treści uchwały zgromadzenia wspólników. Analogiczne poglądy wyrażone zostały w:

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT w fakturze wystawionej przez Gminę będzie "Aport w postaci przeniesienia wierzytelności przysługującej w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu nakładów na wybudowanie odcinka sieci kanalizacyjnej opisanego w załączniku do faktury, którego własność z mocy prawa nabyła Spółka, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki". Wierzytelność stanowiąca przedmiot aportu będzie wyraźnie określona jako wierzytelność z tytułu nakładów na wybudowanie odcinka sieci kanalizacyjnej, który z mocy samego prawa wszedł w skład przedsiębiorstwa Spółki na podstawie art. 47 § 1 i 2 k.c. w zw z art. 49 § 1 k.c., zaś za pośrednictwem tej sieci kanalizacyjnej Spółka świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT w postaci odbioru ścieków i oczyszczania ich w miejskiej oczyszczalni ścieków. Budowa przez Gminę przedmiotowego odcinka sieci kanalizacyjnej była prowadzona, jako zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn. 8 marca 1990;. o samorządzie gminnym), z przeznaczeniem do przekazania go Spółce i włączenia do sieci kanalizacyjnej Spółki. Wniesienie aportu w postaci konwersji wierzytelności z tytułu wybudowania przedmiotowego odcinka sieci kanalizacyjnej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki stanowi rozliczenie z tytułu przejścia na Spółkę własności tego odcinka sieci. W związku z powyższym, zdaniem Spółki istnieje bezsporny związek pomiędzy czynnością opodatkowaną w postaci aportu wierzytelności wnoszonego przez Gminę i udokumentowanego w wystawionej fakturze VAT, jako rozliczenia nakładów na wybudowanie odcinka sieci wodociągowej, która weszła w skład przedsiębiorstwa Spółki a wykonywanymi przez Spółkę za pośrednictwem tej sieci czynnościami opodatkowanymi w postaci odprowadzania ścieków komunalnych do oczyszczalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalną zasadę prawa do odliczeń podatku naliczonego statuuje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W dziale 13 "Przepisy przejściowe i końcowe" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwanego dalej "rozporządzeniem" obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 tego Kodeksu przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje) (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest wspólnikiem Wnioskodawcy. W latach 2008-2009 Gmina zrealizowała ze środków budżetu gminy inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej. Inwestycja została przekazana do użytkowania w dniu 2009-05-15. Odcinek sieci kanalizacyjnej wybudowany w ramach ww. inwestycji jest połączony ze stanowiącą własność Spółki siecią kanalizacyjną, za pośrednictwem której odprowadzane są ścieki do miejskiej oczyszczalni ścieków, stanowiąc jej część składową. Wybudowany w ramach ww. inwestycji odcinek sieci kanalizacji sanitarnej służyć będzie wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT (usługi przyjmowania i oczyszczania ścieków do miejskiej oczyszczalni ścieków). Na podstawie art. 47 § 1 i 2 k.c. w zw z art. 49 § 1 k.c. z chwilą połączenia wybudowanego w ramach ww. inwestycji odcinka sieci kanalizacyjnej z siecią przedsiębiorstwa Spółki odcinek ten wszedł w skład przedsiębiorstwa Spółki a jego własność jako części składowej sieci, do której został włączony przeszła z mocy prawa na rzecz Spółki. Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość ww. odcinka sieci kanalizacyjnej (2 500 000 PLN), a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie Gmina w ramach rozliczenia nakładów Gminy na wybudowanie tego odcinka sieci. Wnioskodawca wraz ze swoim wspólnikiem - Gminą rozważają następujący sposób pokrycia przez Gminę obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z jednoczesnym rozliczeniem wartości poniesionych nakładów na wybudowanie sieci kanalizacyjnej: podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów w kapitale zakładowym w celu objęcia ich przez Gminę i pokryciu tych udziałów wkładem niepieniężnym (aportem) wnoszonym przez Gminę, w postaci przeniesienia na pokrycie tych udziałów przysługującej Gminie w stosunku do Spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu wybudowania ze środków budżetu Gminy odcinka sieci kanalizacyjnej, którego własność z mocy prawa nabyła Spółka (ze sprecyzowaniem w uchwale liczby i wartości nominalnej udziałów oraz wysokości wierzytelności). W oświadczeniu o pokryciu udziałów (art. 258 § 2 k.s.h.) Gmina złożyłaby oświadczenie o przeniesieniu na rzecz Spółki opisanej powyżej wierzytelności (precyzyjnie określonej co do wysokości i tytułu powstania). Ponieważ wniesienie aportu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT Gmina zobowiązana byłaby, po złożeniu oświadczenia o objęciu udziałów i pokryciu ich ww. aportem do wystawienia faktury VAT. W takim przypadku przedmiot opodatkowania wskazany w fakturze jako nazwa usługi byłby następujący: "Aport w postaci przeniesienia wierzytelności przysługującej w stosunku do Wnioskodawcy w Sierpcu z tytułu nakładów na wybudowanie odcinka sieci kanalizacyjnej opisanego w załączniku do faktury, którego własność z mocy prawa nabyła Spółka, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki". Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyska prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze wystawionej przez Gminę przy wniesieniu aportu.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Kluczowym przepisem pozwalającym rozwiązać wskazany we wniosku problem jest analiza przepisu § 38 rozporządzenia w powiązaniu z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu § 38 rozporządzenia wynikało, że w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż czynność przeniesienia aportem wierzytelności pieniężnej w zamian za udziały ma dopiero nastąpić, zatem transakcja ta powinna być udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 22%.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie tut. Organu podatkowego Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile nie wystąpią inne ograniczenia występujące w art. 88 ustawy o VAT) z wystawionej przez Gminę faktury VAT, gdyż istnieje bezsporny związek pomiędzy czynnością opodatkowaną w postaci aportu wierzytelności wnoszonego przez Gminę i udokumentowanego w wystawionej fakturze VAT, jako rozliczenia nakładów na wybudowanie odcinka sieci wodociągowej, która weszła w skład przedsiębiorstwa Spółki a wykonywanymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tej sieci czynnościami opodatkowanymi w postaci odprowadzania ścieków komunalnych do oczyszczalni.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji nie udzielono odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku z uwagi na fakt, iż w stosunku do tego pytania wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (skutecznie doręczonego Wnioskodawcy w dniu 7 grudnia 2009 r.)

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.