IPPP3/443-919/12-2/RD - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacja budowy Centrum Sportowo - Rehabilitacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacja budowy Centrum Sportowo - Rehabilitacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacja budowy Centrum Sportowo - Rehabilitacyjnego W.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą, posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) oraz Statutu. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 powołanej ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

* zadania związane z kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,

* zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,

* zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,

* zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy.

Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację ww. zadań, są także:

* odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych,

* odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym),

* odpłatności z tytułu najmu pomieszczeń i powierzchni, lokali mieszkalnych i majątku ruchomego,

* odpłatności za sprzedaż skryptów, usług ksero i poligraficznych oraz usług elektronicznych.

* odpłatności za opinie Komisji Bioetycznej, opinie sądowo-lekarskie i usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej,

* darowizny.

Z przychodów tych uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z powyższego, Uczelnia świadczy usługi opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca:

* przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną obniża kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego w całości,

* przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością niepodlegającą VAT, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* w zakresie nabycia towarów i usług, których nie można przypisać bezpośrednio działalności opodatkowanej albo zwolnionej, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wg wyliczonej proporcji. W pierwszym etapie, w oparciu o rok poprzedni W. ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem. Podatek naliczony od ww. zakupów podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. Po zakończeniu roku podatkowego Uczelnia dokonuje korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy,

W. rozpoczyna budowę Centrum W., w którym zaplanowano prowadzenie działalności dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych.

Program będzie realizowany przez Z. z zapleczem szatniowo-sanitarnym, technicznym i magazynowym. Zaprojektowano niezależny budynek dydaktyczny dla Zakładu połączony łącznikiem i garażem podziemnym z pozostałą częścią budynku Centrum. Ponadto w łączniku przewidziano usytuowanie kawiarni. Budynek zawiera strefę wejściową z: szatnią ubrań zewnętrznych, WC ogólnodostępnymi dla mężczyzn i kobiet, w tym WC dla osób niepełnosprawnych. Na dwu kondygnacjach (parter, piętro) przewiduje się pracownie dydaktyczne z zapleczami socjalno-sanitarnymi i magazynowymi.

Uzupełnieniem bazy dydaktycznej, będzie basen szkoleniowo - rozgrzewkowy w części hali basenowej pod widownią ruchomą, o wymiarach 10,5 m X 25 m x o głębokości 1,35 m (szerokość x długość x głębokość) do prowadzenia zajęć rehabilitacji wodnej.

W budynku znajdować się będą Pracownie:

* Pracownia KINEZYTERAPII,

* Pracownia FIZYKOTERAPII,

* Pracownia MASAŻU I TERAPII MANUALNEJ,

* Pracownia / sala seminaryjna KINEZJOLOGII,

* Pracownia BIOMECHANIKI, Pracownia BADANIA CHODU

W części tej zaprojektowano pokoje wykładowców, sekretariat, pomieszczenie kierownika zakładu, pomieszczenia WC ogólnodostępnego, pomieszczenia WC personelu, pomieszczenia gospodarcze, magazynowe i techniczne. W podziemiu przewidziano pomieszczenia socjalne i szatnie personelu obsługującego oraz stację uzdatniania wody i parkingi podziemne i zewnętrzne.

W ramach działalności propagującej rozwój sportu w powołanej inwestycji zaplanowano również:

* basen olimpijski z pełnym zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym oraz pomieszczeniami ratowników i trenerów,

* halę sportową z możliwością wydzielenia boisk,

* specjalistyczne sale sportowe (fitness, sztuk walki oraz trenigowo-gimnastyczne) z zapleczami szatniowo-sanitarnymi i technicznymi z pomieszczeniami administracyjnymi oraz kręgielnię i siłownię,

W części pomieszczeń Centrum prowadzona będzie działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwolniona z podatku (kształcenie studentów zaocznych, wieczorowych, angielskojęzycznych - studia odpłatne) oraz niepodlegająca podatkowi (kształcenie studentów dziennych - studia stacjonarne nieodpłatne). W przedmiotowej inwestycji planowane jest przeznaczenie powierzchni dla celów działalności dydaktycznej (zarówno zwolnionej jak i niepodlegającej VAT), stanowiące co najmniej 75,44% powierzchni całkowitej; pozostała działalność stanowić będzie odpowiednio 24,56% (działalność opodatkowana oraz opodatkowana i zwolniona).

W związku z powyższym w przypadku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności Uczelnia dokona odliczenia zgodnie z warunkami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług VAT - z zastosowaniem wskaźnika proporcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum wg wyliczonego wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powołując uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Zważywszy na to, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczenia możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy zakup związany z realizacją inwestycji "Centrum..." będzie wykorzystywany przez Uczelnię zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Uczelnia może rozliczyć proporcją ustaloną zgodnie a art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Uniwersytet jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu tej proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przytoczonej przez Wnioskodawcę uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu sprawy wynika, że W. posiadający osobowość prawną działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) oraz Statutu. Wnioskodawca rozpoczyna budowę Centrum, w którym zaplanowano prowadzenie działalności dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych. W przedmiotowej inwestycji planowane jest przeznaczenie powierzchni dla celów działalności dydaktycznej (zarówno zwolnionej, jak i niepodlegającej VAT), stanowiące co najmniej 75,44% powierzchni całkowitej, pozostała działalność stanowić będzie odpowiednio 24,56% (działalności opodatkowanej oraz opodatkowanej i zwolnionej). Zatem uczelnia świadczy usługi opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu a wydatków związanych z wyżej wymienionymi usługami nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności uczelni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dokonane wydatki związane z budową Centrum będą wykorzystywane przez Uniwersytet zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy, wyliczoną z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.