IPPP3-443-916/09-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.), udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowanie przekazania w ramach postępowania likwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania przekazania w ramach postępowania likwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka wchodzi w skład jednej z czołowych grup operujących na polskim rynku nieruchomości (Grupa). W lutym 2008 r. Spółka nabyła działki budowlane wraz z budowaną na nich nieruchomością w postaci centrum handlowo-usługowego (dalej: Nieruchomość). Spółka ukończyła budowę centrum handlowo - usługowego i - 25 marca 2009 r. - oddała je do używania.

Obecnie, Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych Nieruchomości (funkcjonującej pod nazwą komercyjną Galeria M). Zarządzanie posiadaną Nieruchomością odbywa się za pośrednictwem innych spółek należących do Grupy (Spółka Zarządzająca).

Na prowadzone przez Spółkę przedsiębiorstwo, oprócz Nieruchomości, składają się m.in. środki trwałe (np. wyposażenie centrum) oraz umowy najmu zawarte z najemcami powierzchni wraz z wierzytelnościami wynikającymi z tych umów. Spółka nie zatrudnia własnych pracowników. Dlatego też zarządzanie oraz obsługa Nieruchomości została zlecona podmiotom trzecim. Spółka jest również stroną umów o dostawy mediów oraz umów serwisowych z dostawcami usług związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Majątek Spółki został nabyty (zakupiony) bądź wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie i nie był przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja Grupy. Jednym z rozważanych działań jest likwidacja Spółki w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

W toku postępowania likwidacyjnego, zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki. Alternatywnie, roszczenia wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone przez Spółkę Zarządzającą, która jako jedyny udziałowiec Spółki przejmie zobowiązania Spółki. W związku z powyższym może też mieć miejsce dopłata do kapitału Spółki lub wkład pieniężny.

Mając na uwadze, iż interesy wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone w opisany powyżej sposób (a tym samym zostanie zrealizowany cel postępowania likwidacyjnego) nie będzie konieczności zbywania majątku Spółki podmiotom trzecim. W konsekwencji, majątek Spółki pozostały po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli Spółki (tj. w szczególności Nieruchomość wraz z wyposażeniem) zostanie przekazany Spółce Zarządzającej w trybie art. 286 k.s.h.

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki, Spółka Zarządzająca może kontynuować przy użyciu otrzymanego majątku działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych. Docelowo Spółka Zarządzająca planuje sprzedaż Nieruchomości.

Zarówno Spółka jak i Spółka Zarządzająca są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie majątku Spółki jedynemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie Spółce Zarządzającej (jedynemu udziałowcowi Spółki) majątku Spółki (w tym Nieruchomości wraz z wyposażeniem) w ramach procesu likwidacji Spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Transakcja taka powinna - zdaniem Spółki - pozostawać zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ majątek, który zostanie przekazany do jedynego udziałowca, będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Spółki pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć szeroko, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, ale również w toku postępowania likwidacyjnego.

W celu zweryfikowania możliwości zakwalifikowania jako "przedsiębiorstwo" przedmiotu wydawanego przez Spółkę w toku likwidacji, z uwagi na brak definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku VAT, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964.16.93).

Zgodnie z art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

W omawianym stanie faktycznym Spółka oraz udziałowiec poinstruują likwidatora, aby w trakcie postępowania likwidacyjnego nie dokonywał spieniężenia składników majątkowych Spółki, lecz po uregulowaniu zobowiązań wydał na rzecz udziałowca przedsiębiorstwo Spółki. W konsekwencji na Spółkę Zarządzającą nie przejdą wyłącznie istniejące zobowiązania Spółki, ponieważ takich zobowiązań nie będzie. Spółka Zarządzająca przejmie natomiast inne aktywa oraz prawa związane z przedsiębiorstwem Spółki. Udziałowiec stanie się stroną umów najmu (oraz innych umów, jeżeli będzie to możliwe) zawartych przez Spółkę.

Spółka wskazuje również, że fakt uregulowania zobowiązań ze środków Spółki nie wpłynie na kwalifikację przekazywanego majątku jako przedsiębiorstwo, gdyż jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r., (sygn. IV CKN 51/01) "nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca".

Spółka uważa, iż w sytuacji, gdy przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe, które wykorzystywane były do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, niewątpliwie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa. Nawet jeżeli przyjąć, że majątek przekazywany w ramach likwidacji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako całe przedsiębiorstwo wówczas, zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że stanowić on będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż majątek przekazywany przez Spółkę jej udziałowcowi, w ramach likwidacji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie majątku w procesie likwidacyjnym nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku VAT (stanowisko takie w podobnym stanie faktycznym zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r. (IPPP3-443-90/09-3/JF) oraz z 26 marca 2009 r. (IPPP1-443-105/09-5/JB).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, iż w opisywanym stanie faktycznym wydanie majątku Spółki w ramach likwidacji pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT jako czynność, której przedmiotem jest dostawa przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, iż w praktyce przyjmuje się, iż wydanie majątku udziałowcowi w ramach likwidacji nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli majątek nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 59/08). Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r. (IPPP3-443-90/09-3/JF);

* interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2009 r. (IPPP1-443-105/09-5/JB);

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2008 r. (IPPP1/443-1956/08-2/BS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Analizując powołane wyżej przepisy należy uznać, iż każde świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionych przez Spółkę we wniosku okoliczności wynika, że planowana jest likwidacja Spółki i przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki. W toku postępowania likwidacyjnego, zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki. Alternatywnie, roszczenia wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone przez jedynego udziałowca Spółki, który przejmie zobowiązania Spółki. W konsekwencji, majątek Spółki pozostały po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli Spółki (tj. w szczególności Nieruchomość wraz z wyposażeniem) zostanie przekazany udziałowcowi w trybie art. 286 k.s.h. Po uregulowaniu zobowiązań wydane zostanie udziałowcowi przedsiębiorstwo - Spółka oraz udziałowiec poinstruują likwidatora, aby w trakcie postępowania likwidacyjnego nie dokonywał spieniężenia składników majątkowych Spółki, lecz po uregulowaniu zobowiązań wydał na rzecz udziałowca przedsiębiorstwo Spółki. Udziałaowiec przejmie również inne aktywa oraz prawa związane z przedsiębiorstwem Spółki oraz stanie się stroną umów najmu (oraz innych umów, jeżeli będzie to możliwe) zawartych przez Spółkę. Spółka wskazuje również, że fakt uregulowania zobowiązań ze środków Spółki nie wpłynie na kwalifikację przekazywanego majątku jako przedsiębiorstwo.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie k.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 k.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, w likwidowanej spółce pozostanie majątek, który stanowił będzie działające przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podkreślić zatem należy, iż tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania majątku likwidacyjnego nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Czynność przekazania majątku likwidacyjnego nie stanowi również odpłatnego czy też nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy, gdyż podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie świadczy żadnej czynności (usługi) w związku z faktem podziału majątku polikwidacyjnego. Podział i przekazanie majątku udziałowcowi w trybie postępowania likwidacyjnego jest konsekwencją przepisów Kodeksu spółek handlowych, następuje automatycznie z mocy prawa i na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych lub umowie spółki.

Dodatkowo, podział i przekazanie majątku likwidacyjnego w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego czy zapłaty wynagrodzenia ze strony udziałowców, ani nie jest podstawą żądania takiegoż wynagrodzenia przez podmiot likwidowany. Oznacza to, że nie stanowi czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż podział i przekazanie majątku polikwidacyjnego jedynemu wspólnikowi nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia usługi zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

Podział i przekazanie majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów w likwidowanej spółce i w związku z tym nie mieści w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

A zatem, podział majątku likwidacyjnego polegający na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, na własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy przekazywane udziałowcowi likwidowane przedsiębiorstwo spełnia warunki określone w ustawie - Kodeks cywilny.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.