IPPP3/443-915/13-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług certyfikacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług certyfikacji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. złożonym w dniu 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 19 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" albo "Wnioskodawca") prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów oraz badania i rozwoju oprogramowania informatycznego. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT na rzecz banku, w postaci świadczenia usług w zakresie personalizacji kart płatniczych. Celem tych usług jest umożliwienie realizowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. W ramach świadczonych usług, zgodnie z zawartą umową z bankiem, Spółka wykonuje kompleksową usługę personalizacji kart płatniczych na kartach gotowych do wykonania usługi personalizacji, wcześniej dostarczonych przez Bank. Usługa personalizacji kart płatniczych ma charakter kompleksowej usługi i polega na nanoszeniu danych posiadacza karty lub innych danych alfanumerycznych na dostarczoną przez bank lub instytucję finansową kartę płatniczą oraz na kodowaniu paska magnetycznego i mikroprocesora. Obejmuje ona przede wszystkim następujące czynności:

Przedmiotowa usługa personalizacji należy do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, a jej celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że dysponuje pozytywną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 3 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1065/12-2/BH, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, usług personalizacji kart płatniczych świadczonych na rzecz banków, jako usług pomocniczych do usług finansowych.

Usługa personalizacji kart płatniczych jest częścią procesu wprowadzenia kart płatniczych do obiegu i gwarancją prawidłowego rozliczania transakcji bezgotówkowych. Personalizacja stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym i stosowania, jako instrumentu służącego do dokonywania transakcji płatniczych.

Warunkiem koniecznym, determinującym rozpoczęcie świadczenia usługi personalizacji kart płatniczych dla banku oraz kontynuowania świadczenia tych usług, jest posiadanie przez Spółkę określonych certyfikatów na obiekt, to jest wyodrębnione pomieszczenia lokalowe w odpowiednio zabezpieczonym budynku, w którym wykonywana jest usługa personalizacji kart płatniczych oraz certyfikatu na wyposażenie/sprzęt za pomocą, którego wykonywana jest usługa personalizacji kart. Proces certyfikacji służyć ma zapewnieniu świadczenia usługi zgodnie z przyjętymi standardami (normami) bezpieczeństwa. W związku z powyższym Wnioskodawca przed rozpoczęciem świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banku, uzyskał wspomniane certyfikaty od Visa Europe Services Inc. (dalej: "VISA") oraz MasterCard International Incorporated (dalej: "MasterCard") z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Uzyskanie certyfikatów (na obiekt, w którym wykonywana jest usługa personalizacji kart płatniczych oraz na wyposażenie/sprzęt za pomocą, którego wykonywana jest usługa personalizacji kart), niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usługi personalizacji kart płatniczych dla banków, poprzedziło przeprowadzenie przez VI SA i MasterCard dwóch rodzajów audytu:

* audytu fizycznego

oraz

* audytu logicznego.

W trakcie audytu sprawdzone zostało czy obiekt, systemy, zabezpieczenia spełniają wytyczne MasterCard i VI SA.

W trakcie audytu fizycznego sprawdzone zostały:

* system monitoringu,

* zamontowane kamery, czujniki,

* firma ochroniarska,

* system dostępu do firmy polegający na sprawdzaniu systemu zabezpieczeń technicznych ale i procedur, które muszą być wypełniane tzn. czy są wprowadzone i przestrzegane procedury odnośnie wprowadzania innych niż pracownicy osób (gości) na teren firmy (tzn. czy zaproszenie jest wypełnione i podpisane min. dzień przed przybyciem gościa, czy sprawdzany jest dokument identyfikacyjny osoby wpuszczanej na teren firmy). Wchodząc do firmy pierwsze drzwi wejściowe przy ochronie otwierają się bez problemu, wejście przez drugie drzwi jest możliwe po otwarciu ich przez ochronę po sprawdzeniu czy zostały wypełnione warunki konieczne,

* dostępy do strefy HSA (High Security Area - miejsce, w którym personalizowane są karty), rejestracja wejścia/wyjścia, zasada: "2 pary oczu" w trakcie personalizacji, pracy w strefie HSA, Itp. Wejście na strefę HSA - dostęp mają tylko uprawione osoby, nadawanie dostępów wewnątrz firmy odbywa się na podstawie określonych procedur, dla zewnętrznych gości jest poprzedzone procedurą uzyskania zaproszenia, przebywanie w strefie HSA w fartuchu o odpowiednim kolorze. Parter oraz cała strefa HSA jest pod stałym monitoringiem - w przypadku audytu, kontrolowane są zapisy z kamer z odpowiednią dokumentacją, podpisami, godziny, itp.

Audyt logiczny dotyczył sprawdzenia szeroko rozumianych kwestii IT, a więc bezpieczeństwa połączeń, zabezpieczenia serwerów, komputerów, wszelkiego rodzaju haseł dostępu, szafy z kluczami, bezpieczeństwa przechowywania, zapisywania i udostępniania kluczy kodujących, bezpieczeństwa przetwarzania, zapisywania i przechowywania danych, dostępu osób do danych, itp.

VISA przeprowadza osobno audyt fizyczny i osobno logiczny natomiast, MasterCard - audyt fizyczny i logiczny przeprowadza razem.

Opisane powyżej czynności przeprowadzone w ramach audytu certyfikacyjnego fizycznego i logicznego, są przeprowadzane celem dokonywania personalizacji kart z logo VI SA i MasterCard. W pierwszej kolejności są przeprowadzane audyty fizyczny i logiczny. Za te audyty Spółka ponosi wcześniej określone opłaty, zgodnie z zawartymi umowami, na rzecz audytorów. Po pozytywnym wyniku audytu Spółka wnosi opłatę bezpośrednio na rzecz VI SA i MasterCard za roczny certyfikat.

Audyty co do zasady będą przeprowadzane raz do roku, certyfikaty są wydawane na rok oraz opłacane również na rok.

W trakcie audytów, jeżeli audytor stwierdzi niezgodność z wymogami bezpieczeństwa i zaleceniami, Wnioskodawca otrzyma raport o niezgodnościach oraz termin 30 dni na ustosunkowanie się do stawianych zarzutów z podaniem terminu realizacji wyeliminowania niezgodności. W przypadku stwierdzenia rażących niezgodności może mieć miejsce odebranie lub zawieszenie certyfikatów i brak możliwości świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banku.

Fakt świadczenia usług związanych z kartami płatniczymi VI SA oraz MasterCard zobowiązuje Wnioskodawcę do przestrzegania określonych regulacji, procedur i zasad ustanowionych przez te podmioty. Tak, więc koniecznym jest zagwarantowanie przez Wnioskodawcę spełnienia ściśle określonych przez te organizacje standardów bezpieczeństwa. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi certyfikacji Visa i MasterCard są związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Za przeprowadzony audyt certyfikacyjny Wnioskodawca otrzymał faktury VAT, (w imieniu Visa - dotyczący opłaty za przeprowadzenie audytu, natomiast opłata za sam certyfikat została dokonana bezpośrednio do VI SA), a wyszczególnione na nich usługi certyfikacyjne Wnioskodawca rozpoznał zgodnie z art. 28b, w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, jako import usług.

Za certyfikaty płatności są dokonane bezpośrednio odpowiednio do VI SA i MasterCard, natomiast za przeprowadzony audyt VI SA, płatność została dokonana do Spółki Limited.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę usługi certyfikacyjne od międzynarodowych organizacji płatniczych VI SA i Mastercard, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy VAT jest terytorium Polski, a dotyczące personalizacji kart płatniczych dla banków, wydawanych celem dokonywania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe są usługami pomocniczymi zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. pkt 40 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi certyfikacyjne od międzynarodowych organizacji płatniczych VI SA i MasterCard, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b VAT jest terytorium Polski, a dotyczące personalizacji kart płatniczych dla banków, wydawanych celem dokonywania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe są usługami pomocniczymi zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów stosownie do treści art. 7 ust. 1 należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Na podstawie art. 28b ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, mającego siedzibę w innym kraju niż kraj nabywającego usługę, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami VAT z tytułu usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, natomiast usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle powyższego, podmiotami świadczącymi usługi certyfikacji na rzecz Wnioskodawcy są organizacje płatnicze (VISA i MasterCard), posiadające siedziby poza terytorium kraju, natomiast Wnioskodawca, jako nabywca tych usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług na podstawie powołanego powyżej art. 28b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, i opodatkowania tych usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalania się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 31-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z treścią artykułu 43 ust. 15 ustawy VAT zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Ustawa VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. W związku z powyższym w celu wyjaśnienia powyższej kwestii należy sięgnąć do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 13I6 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 wspomnianej ustawy do czynności bankowych należy m.in. prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W świetle art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy usługi personalizacji kart płatniczych dla banku. Rzeczona usługa jest klasyfikowana przez Wnioskodawcę jako usługa pomocnicza do usług finansowych i w związku z powyższym korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Taką klasyfikację dla celów podatku VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 3 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1065/12-2/BH).

Fakt świadczenia usług związanych z kartami płatniczymi VI SA oraz MasterCard zobowiązuje Wnioskodawcę do przestrzegania określonych regulacji, procedur i zasad ustanowionych przez te podmioty. Tak, więc koniecznym jest zagwarantowanie przez Wnioskodawcę spełnienia ściśle określonych przez te organizacje standardów bezpieczeństwa. Warunkiem koniecznym do rozpoczęcia i kontynuowania świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banków jest spełnianie określonych norm bezpieczeństwa dotyczących budynku oraz konkretnych pomieszczeń, w których wykonywana jest wspomniana usługa oraz wyposażenia/sprzętu za pomocą, którego wykonywana jest usługa personalizacji kart.

Potwierdzeniem spełnienia wspomnianych norm przez Wnioskodawcę jest uzyskanie określonych certyfikatów odpowiednio na obiekt (budynek) oraz na wyposażenie/sprzęt. Wspomniane certyfikaty są wymogiem i jednocześnie gwarantem spełnienia ściśle wyspecyfikowanych norm bezpieczeństwa, niezbędnych przy świadczeniu usług personalizacji kart płatniczych. Ich naruszenie wiąże się z ograniczeniem możliwości świadczenia tego typu usług, a w przypadku rażącego naruszenia norm, Spółka może zostać pozbawiona możliwości świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banków.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi certyfikacji, jako związane bezpośrednio z możliwością świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banków, stanowią element usługi w zakresie dokonywania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe i jako takie, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 339/12), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgodnie z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "właściwy" to taki, "jaki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy VAT należy, więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z Vat są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią".

W zakresie usług pomocniczych/dodatkowych niejednokrotnie stanowisko zajmował również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Między innymi w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP, przeciwko Commissioners for her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) TSUE podkreślił, "Jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku)".

W ocenie Spółki, nabywane usługi certyfikacji spełniają łącznie warunki konieczne do uznania ich za usługi pomocnicze do usług finansowych, zgodnie z dyspozycją wyrażoną w przepisie art. 43 ust. 13 tj.:

Nie korzystając z usług certyfikacji, Wnioskodawca nie może w ogóle świadczyć usług personalizacji kart płatniczych dla banków, które to karty są wydawanych przez banki celem dokonywania przy ich użyciu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe. Usługa certyfikacji nabywana przez Wnioskodawcę stanowi, zatem usługę niezbędną do świadczenia usługi głównej, czyli taką, bez której niemożliwe staje się wykonanie usługi głównej.

Mając na względzie powyższe, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo należy stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi certyfikacji, jako usługi ściśle związane z usługą główną (finansową), powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę, jako usługi pomocnicze do usługi finansowej, stanowiące import usług, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Artykuł 28b ust. 1 ustawy stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów oraz badania i rozwoju oprogramowania informatycznego. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT na rzecz banku, w postaci świadczenia usług w zakresie personalizacji kart płatniczych. Celem tych usług jest umożliwienie realizowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Przedmiotowa usługa personalizacji należy do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, a jej celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Wnioskodawca zaznaczył, że dysponuje pozytywną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 3 grudnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1065/12-2/BH, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, usług personalizacji kart płatniczych świadczonych na rzecz banków, jako usług pomocniczych do usług finansowych. Usługa personalizacji kart płatniczych jest częścią procesu wprowadzenia kart płatniczych do obiegu i gwarancją prawidłowego rozliczania transakcji bezgotówkowych. Personalizacja stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym i stosowania, jako instrumentu służącego do dokonywania transakcji płatniczych.

Warunkiem koniecznym, determinującym rozpoczęcie świadczenia usługi personalizacji kart płatniczych dla banku oraz kontynuowania świadczenia tych usług, jest posiadanie przez Spółkę określonych certyfikatów na obiekt, to jest wyodrębnione pomieszczenia lokalowe w odpowiednio zabezpieczonym budynku, w którym wykonywana jest usługa personalizacji kart płatniczych oraz certyfikatu na wyposażenie/sprzęt za pomocą, którego wykonywana jest usługa personalizacji kart. Proces certyfikacji służyć ma zapewnieniu świadczenia usługi zgodnie z przyjętymi standardami (normami) bezpieczeństwa. W związku z powyższym Wnioskodawca przed rozpoczęciem świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banku, uzyskał wspomniane certyfikaty od VI SA oraz MasterCard z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Uzyskanie certyfikatów (na obiekt, w którym wykonywana jest usługa personalizacji kart płatniczych oraz na wyposażenie/sprzęt za pomocą, którego wykonywana jest usługa personalizacji kart), niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usługi personalizacji kart płatniczych dla banków, poprzedziło przeprowadzenie przez VI SA i MasterCard dwóch rodzajów audytu: audytu fizycznego oraz audytu logicznego.

W trakcie audytu sprawdzone zostało czy obiekt, systemy, zabezpieczenia spełniają wytyczne MasterCard i VI SA. W trakcie audytu fizycznego sprawdzone zostały: system monitoringu, zamontowane kamery, czujniki, firma ochroniarska, system dostępu do firmy (procedury), dostępy do strefy HSA (High Security Area - miejsce, w którym personalizowane są karty).

Audyt logiczny dotyczył sprawdzenia szeroko rozumianych kwestii IT, a więc bezpieczeństwa połączeń, zabezpieczenia serwerów, komputerów, wszelkiego rodzaju haseł dostępu, szafy z kluczami, bezpieczeństwa przechowywania, zapisywania i udostępniania kluczy kodujących, bezpieczeństwa przetwarzania, zapisywania i przechowywania danych, dostępu osób do danych. Opisane powyżej czynności przeprowadzone w ramach audytu certyfikacyjnego fizycznego i logicznego, są przeprowadzane celem dokonywania personalizacji kart z logo VI SA i MasterCard. Za audyty Spółka ponosi wcześniej określone opłaty, zgodnie z zawartymi umowami, na rzecz audytorów. Po pozytywnym wyniku audytu Spółka wnosi opłatę bezpośrednio na rzecz VI SA i MasterCard za roczny certyfikat. Audyty co do zasady będą przeprowadzane raz do roku, certyfikaty są wydawane na rok oraz opłacane również na rok. W trakcie audytów, jeżeli audytor stwierdzi niezgodność z wymogami bezpieczeństwa i zaleceniami, Wnioskodawca otrzyma raport o niezgodnościach oraz termin 30 dni na ustosunkowanie się do stawianych zarzutów z podaniem terminu realizacji wyeliminowania niezgodności. W przypadku stwierdzenia rażących niezgodności może mieć miejsce odebranie lub zawieszenie certyfikatów i brak możliwości świadczenia usług personalizacji kart płatniczych dla banku.

Za przeprowadzony audyt certyfikacyjny Wnioskodawca otrzymał faktury VAT, (w imieniu Visa - dotyczący opłaty za przeprowadzenie audytu, natomiast opłata za sam certyfikat została dokonana bezpośrednio do VI SA), a wyszczególnione na nich usługi certyfikacyjne Wnioskodawca rozpoznał zgodnie z art. 28b, w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, jako import usług. Za certyfikaty płatności są dokonane bezpośrednio odpowiednio do VI SA i MasterCard, natomiast za przeprowadzony audyt VI SA, płatność została dokonana do Spółki Limited.

Należy zauważyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartej w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Polska.

Tak, więc nabyte usługi certyfikacji od podmiotów zagranicznych należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Podkreślenia wymaga fakt jak to uczynił TSUE m.in. w sprawie C 540/09, "że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, który został zastąpiony art. 135 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika."

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii objęcia zwolnieniem nabywanych przez Wnioskodawcę usług certyfikacyjnych, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do ww. usług można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usługi, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Zgodnie z treścią przepisu, art. 135 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Omawiany przepis dyrektywy dotyczy jednak ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych, który jest brany pod rozwagę w kontekście oceny przedmiotowego stanu faktycznego. I tak, Sąd stwierdził m.in., iż "aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych."

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, iż aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście "operacji dotyczących przelewów" TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ważnym stwierdzeniem TSUE, które zasługuje na uwzględnienie także na tle przedmiotowej sprawy jest zwrócenie uwagi na samą istotę dokonywanej operacji finansowej (przelewu bankowego, płatności dokonywanych kartami debetowymi etc.), która to operacja sprowadza się do realizacji dyspozycji wypłaty/przesunięcia określonej ilości środków pieniężnych, w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane.

TSUE ponadto w przywołanym orzeczeniu akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, na której zresztą oparł także własne stanowisko w sprawie i przedstawił argumentację Wnioskodawca.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT należy po pierwsze zauważyć, że nabywane przez Spółkę usługi certyfikacyjne są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych, sprowadzających się do depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Wyżej opisanym usługom certyfikacji nie można nadać cech usług "właściwych" usługom finansowym, bowiem nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie czynności polegających na sprawdzeniu monitoringu czy firmy ochroniarskiej, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługi finansowe.

Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień dla transakcji dotyczących przelewów zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, iż "usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia". To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez tut. Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo na wstępie, uznając nabywane przez Spółkę usługi, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że opisane usługi certyfikacji, nie stanowią elementu usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem nie jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych, a jedynie sprawdzenie przez firmy VI SA i MasterCard czy Wnioskodawca jako ich kontrahent spełnia ustalone przez nie normy.

A zatem wskazać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi certyfikacji nie stanowią usług pomocniczych do usług finansowych i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.