IPPP3/443-91/13-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 marca 2013 r. nr IPPP3/443-91/13-2/IG otrzymane przez Stronę w dniu 18 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, uzupełniony w dniu 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 marca 2013 r. nr IPPP3/443-91/13-2/IG otrzymane przez Stronę w dniu 18 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są dwoma magistrami architektami i prowadzą działalność gospodarczą w ramach zawiązanej spółki cywilnej. Nie zatrudniają pracowników.

Pytania Wnioskodawcy dotyczą sytuacji kiedy wykonywane są przez nich projekty na indywidualne zamówienie do jednorazowego wykorzystania - wraz z przeniesieniem praw autorskich majątkowych na zamawiającego. Numer PKWiU usług architektonicznych - 74.20.

Pierwszy przypadek (zaistniały stan faktyczny):

Klient zlecił Wnioskodawcy wykonanie projektu graficznego wraz z przekazaniem autorskich praw majątkowych do jednorazowego wykorzystania dzieła.

Było to wykonanie projektu graficznego elewacji budynku, dzieło to spełnia kryterium dzieł ujętych w Ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Drugi przypadek (planowane zdarzenie przyszłe):

Dotyczy projektów budowlanych, które składają się z projektu architektonicznego i co najmniej jednego opracowania wykonanego przez zewnętrzną firmę np. konstrukcyjną.

Poszczególne elementy są fizycznie wyodrębnione z opracowania i stanowią jego części składowe w postaci odrębnych tomów: "Projekt budowlany cześć architektoniczna tom 1", "Projekt budowlany część konstrukcyjna tom 2" itd. Umowa zawierana z klientem zawierałaby zapisy dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do jednorazowego wykorzystania dzieła. Umowa byłaby podpisywana na całość prac (w tym projekty branżowe wykonywane przez zewnętrzną firmę). W umowie podane byłyby części składowe przedmiotu umowy tj. projekt koncepcyjny architektoniczny, projekt budowlany architektoniczny, projekt budowlany konstrukcyjny itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, organizację i działanie spółki cywilnej normuje Kodeks cywilny. Spółka cywilna jest jedynie umową i nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; Podmiotami prawa w spółce cywilnej są jej wspólnicy, którzy mają zarejestrowane własne działalności gospodarcze.

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz z pozycją nr 181 załącznika nr 3 do tej Ustawy Wnioskodawca zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 8%., cyt:

"Art. 41. (...) 2. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%,z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1." (W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2.) oraz Załącznik nr 3:

"181 / bez względu na symbol PKWiU / Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania".

Ad. 2

Projekty architektoniczne są wykonywane zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z pozycją nr 181 załącznika nr 3 do tej Ustawy. W załączniku nr 3 nie jest podany żaden konkretny numer PKWiU, ale opis ten ściśle odpowiada wykonanej przez architektów usłudze. Pozostałe części opracowania projektowego (projekty branżowe) nie są chronione prawem autorskim, gdyż tylko w przypadku projektu architektonicznego następuje przekazanie autorskich praw majątkowych. W związku z powyższym tylko ta część usługi odpowiada cytowanemu wyżej zapisowi załącznika nr 3 poz. 181.

W tej sytuacji kiedy poszczególne elementy projektu zostaną ujęte osobno na fakturze, możliwe jest zastosowanie podatku VAT w wysokości 8% dla opracowań wykonywanych przez architektów (dzieła objęte przedmiotem prawa autorskiego) prowadzących działalności gospodarcze w formie spółki cywilnej. Pozostałe opracowania np. projekt konstrukcyjny powinny być objęte podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy o VAT stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ww. ustawy, pod poz. 181 wskazano, iż stawką 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką Cywilną, której wspólnikami są dwaj magistrzy architekci. Spółka nie zatrudnia pracowników. Wnioskodawca wykonuje projekty na indywidualne zamówienie do jednorazowego wykorzystania - wraz z przeniesieniem praw autorskich majątkowych na zamawiającego. Numer PKWiU usług architektonicznych - 74.20.

W zaistniałym stanie faktycznym Klient zlecił Wnioskodawcy wykonanie projektu graficznego wraz z przekazaniem autorskich praw majątkowych do jednorazowego wykorzystania dzieła.

Było to wykonanie projektu graficznego elewacji budynku. Dzieło to spełnia kryterium dzieł ujętych w Ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy projektów budowlanych, które składają się z projektu architektonicznego i co najmniej jednego opracowania wykonanego przez zewnętrzną firmę np. konstrukcyjną. Poszczególne elementy są fizycznie wyodrębnione z opracowania i stanowią jego części składowe w postaci odrębnych tomów: "Projekt budowlany cześć architektoniczna tom 1", "Projekt budowlany część konstrukcyjna tom 2" itd. Umowa zawierana z klientem zawierałaby zapisy dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do jednorazowego wykorzystania dzieła. Umowa byłaby podpisywana na całość prac (w tym projekty branżowe wykonywane przez zewnętrzną firmę). W umowie podane byłyby części składowe przedmiotu umowy tj. projekt koncepcyjny architektoniczny, projekt budowlany architektoniczny, projekt budowlany konstrukcyjny itd.

W stosunku do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku na realizowane projekty.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zastosował stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym zamierza zastosować stawkę podatku w wysokości 8% w stosunku do wykonywanego przez Spółkę projektu architektonicznego na podstawie pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast do pozostałych opracowań projektowych (projekty branżowe) stawkę podatku w wysokości 22%.

Z uwagi na ww. poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki opodatkowania wykonania opisanych projektów wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy spółka może być uznana za twórcę w rozumieniu powyższych przepisów.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Na podstawie ust. 2 pkt 6 powołanego artykułu, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

Zaznaczyć należy, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien "intelektualny" związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub omowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka Cywilna nie jest w opisanej sytuacji samodzielnym podmiotem prawa. Należy jednoznacznie zauważyć, że w opisanej sytuacji podatnikiem podatku od towarów i usług, (z wszelkimi konsekwencjami z tego wynikającymi), jest Spółka Cywilna i to ona jest podmiotem tego podatku i wystawia faktury VAT.

Spółka cywilna występująca w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, niewątpliwie nie jest osobą fizyczną lecz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zatem w tym przypadku, mając na względzie powołane powyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie zostaje spełniona przesłanka do uznania Spółki Cywilnej za twórcę, o którym mowa w ww. ustawie. W związku z tym Spółce Cywilnej nie mogą przysługiwać autorskie prawa osobiste, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka Cywilna będąca podmiotem występującym w niniejszym wniosku, nie może również być podmiotem autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór. Osoby które tworzą Spółkę Cywilną (jak to ma miejsce w sprawie niniejszej) nie są pracownikami tej Spółki lecz jej współwłaścicielami. W opisanej sytuacji nie występuje więc sytuacja, w której występują autorskie prawa majątkowe pracodawcy.

Zatem również w tym przypadku, mając na względzie powołane powyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie zostaje spełniona przesłanka do uznania Spółki Cywilnej za twórcę, o którym mowa w ww. ustawie.

Dlatego też, mając na uwadze zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Spółce Cywilnej nie przysługuje prawo do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku dla przeniesienia majątkowych praw autorskich do wykonanych projektów architektonicznych. Czynności te powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując, w opisanej sytuacji, zarówno w stosunku do opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że Spółka Cywilna będąca podmiotem podatku od towarów i usług, nie może być uznana za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do świadczonych usług projektów architektonicznych, powinna być zastosowana podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.