IPPP3/443-909/13-3/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz obowiązku korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz obowiązku korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą zarejestrowaną w CFDG pod nazwą S. Krzysztof N. Brat wnioskodawcy Piotr N prowadzi indywidualną działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEDU pod nazwą P. Piotr N. Każdy z przedsiębiorców prowadzi firmę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (od 2011 r.) w tym samym zakresie, w zakresie działalności agencji reklamowych. Każda z firm posiada odrębną siedzibę. Obaj przedsiębiorcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i w trakcie prowadzenia działalności dokonywali zakupów zarówno środków trwałych, wyposażenia, jak i materiałów, z tytułu których dokonywane były odliczenia podatku VAT. Obaj przedsiębiorcy działalność gospodarczą rozpoczęli korzystając z dofinansowania ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Działanie 6.2 Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia, w ramach którego zostały zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne, jednak nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Aktualnie, w celu rozwinięcia i rozszerzenia możliwości obu firm, przedsiębiorcy chcą połączyć swoje działalności i podpisać umowę spółki cywilnej. Po podpisaniu umowy spółki, jako wkład zostaną wniesione aportem oba przedsiębiorstwa, po czym jednoosobowe działalności zostaną zamknięte. Siedzibą spółki będzie lokal, który jest wynajmowany przez Wnioskodawcę, natomiast siedziba drugiej firmy będzie funkcjonować jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności. Powstała spółka będzie prowadziła działalność w tym samym zakresie co przedsiębiorstwa indywidualne i będzie wykonywać tylko czynności opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie do spółki cywilnej aportem przedsiębiorstw prowadzonych przez Wnioskodawcę i Jego brata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

2. Czy wniesienie aportem do spółki cywilnej ww. przedsiębiorstw skutkuje obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej aport spółki cywilnej lub po stronie wnoszących aportem swoje przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport przedsiębiorstwa do spółki). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, w celu określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem art. 55¹:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednocześnie, art. 96 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, iż jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie zaprzestania działalności stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Niemniej, wniesienie tytułem wkładu do spółki osobowej przedsiębiorstwa (rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa - art. 55¹ k.c.), skutkuje brakiem podstawy do ustalania podatku, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, którą zgodnie z treścią art. 14 ust. 8 ustawy o VAT stanowi wartość towarów podlegających spisowi z natury. Przedmiotem przedsiębiorstwa jest bowiem zespół wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa, a te zostały wniesione tytułem wkładu.

Przekazanie aportem przedsiębiorstwa, spełniającego warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 6 pkt 1 wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Obowiązek ten, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ciąży na nabywcy, czyli spółce cywilnej do której wnoszony będzie aport. Ponieważ spółka cywilna będzie wykonywać tylko czynności opodatkowane, nie wystąpi obowiązek dokonywania ww. korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), a towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Jednocześnie, w oparciu o przepis art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Zatem, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Z kolei, na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne, i niematerialne wchodzą w skład przedsiębiorstwa i powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o ich zespole, o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i w trakcie prowadzenia działalności dokonywał zakupów środków trwałych, wyposażenia materiałów, z tytułu odliczał podatek VAT. Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki cywilnej, która powstanie na mocy umowy zawartej przez Wnioskodawcę oraz brata Wnioskodawcy, również prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (przedsiębiorcy chcą połączyć swoje działalności). Po podpisaniu umowy spółki cywilnej i wniesieniu wkładu, indywidualna działalność Wnioskodawcy zostanie zamknięta. Siedzibą nowej spółki będzie lokal, który jest obecnie wynajmowany przez Wnioskodawcę. Powstała spółka będzie prowadziła działalność w tym samym zakresie, co dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowane wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa - w rozumieniu cyt. art. 55¹ Kodeksu cywilnego - aportem do spółki cywilnej, stanowić będzie, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, czynność wyłączoną spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonanym aportem, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje, gdy w okresie obowiązywania korekty w stosunku do nabytych towarów lub usług zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego może nastąpić z kilku przyczyn. Przede wszystkim jest to zmiana przeznaczenia towarów lub usług, dla których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub takie prawo nie przysługiwało, a w okresie korekty nastąpiło zdarzenie, które spowodowało, że to prawo uległo zmianie. Druga przyczyna dokonania korekty istnieje dla podatników którzy wykonują czynności zwolnione i opodatkowane. Mają oni obowiązek, po zakończeniu roku podatkowego, skorygowania podatku naliczonego odliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Jak wyżej wskazano, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnych ww. korekt spoczywa, na podstawie ww. przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, na nabywcy przedsiębiorstwa. Zatem, w niniejszej sprawie, aport przedsiębiorstwa - spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego - niepodlegający przepisom ustawy o podatku od towarów usług, nie obliguje Wnioskodawcy do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku w związku z dokonaniem przedmiotowej czynności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że - zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" - niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy - Pana Krzysztofa Niedzielaka, zatem nie wywołuje skutków prawnych dla podmiotów innych niż Wnioskodawca wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto trzeba zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem Strony, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.