IPPP3/443-905/12-5/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 grudnia 2012 r. doręczone w dniu 6 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 4 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza podjąć nowy rodzaj działalności gospodarczej polegający na "krótkoterminowym" wynajmie samochodów osobowych z kierowcą. Podstawowym zobowiązaniem Spółki wynikającym z umowy wynajmu samochodu z kierowcą, jest oddanie do dyspozycji najemcy, na warunkach określonych w umowie, samochodu określonej marki, oraz zapewnienie obsługi tego pojazdu przez kierowcę. Spółka przewiduje, że będzie wynajmowała samochód z kierowcą na co najmniej jedną godzinę. Z tytułu wynajmu spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wysokość będzie zależała od czasu wynajmu. Czas pracy kierowcy w ciągu doby będzie ograniczony do określonej ilości godzin. Spółka przewiduje, że łączny okres przeznaczenia danego samochodu osobowego wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego będzie przekraczał 6 miesięcy.

Usługa świadczona na podstawie ww. umowy jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako "wynajem samochodów osobowych z kierowcą" (grupowanie 49.32.12.).

Spółka będzie leasingobiorcą samochodów osobowych przeznaczonych do wynajmu wraz z kierowcą.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem umowy jest, jak wskazano we wniosku o interpretację wynajem samochodu osobowego z kierowcą - przez co należy rozumieć, taki stosunek prawny, w którym usługobiorca prawo do swobodnego używania samochodu osobowego realizuje poprzez swobodne wydawanie dyspozycji kierowcy prowadzącemu pojazd, co do np. miejsca z którego kierowca ma "odebrać usługobiorcę" celem dalszego kontynuowania podróży do wskazanego celu; miejsca do którego kierowca ma zawieźć usługobiorcę; jeżeli usługobiorca życzy sobie obrać "szczególną trasę" dojazdu do celu - np. "nie najkrótszą" kierowca będzie obowiązany zawieźć usługobiorcę trasą wskazaną przez usługobiorcę; usługobiorca będzie mógł podróżować z osobami towarzyszącymi; usługobiorca podejmuje inne decyzje w sprawach szczegółowych kwestii związanych z przejazdem - np. przystanków w podróży, godziny o której spodziewa być się u celu. W szczególności należy wskazać, że pojazd nie może być prowadzony przez osobę inną niż kierowca, z którym Wnioskodawcę wiąże stosunek prawny (np. zlecenia, pracy); pojazdu nie będzie miał prawa prowadzić usługobiorca.

Reasumując w treści umowy (przedmiot umowy) Wnioskodawca zobowiąże się do oddania najemcy pojazdu wraz z obsługą (kierowcą) do używania (dysponowania). Cena za usługę uzależniona jest od czasu najmu samochodu osobowego z kierowcą i nie jest "rozbita" na cenę za najem samochodu i cenę za najem kierowcy.

W odniesieniu do wezwania co do jego części - cyt. "...a zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę stanowi odrębną usługę", na tle powyższych wyjaśnień, zdaniem Spółki - niemniej trudno jest się Wnioskodawcy wypowiadać w trybie "uzupełnienia wniosku o przedstawienie zdarzenia przyszłego" co do prawa, a w szczególności co do koncepcji "świadczeń złożonych" - zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę nie stanowi odrębnej od "najmu pojazdu" usługi, a raczej niezbędny element "jednolitej i całościowej" usługi "wynajmu samochodu osobowego z kierowcą", która jak wskazano we wniosku została zupełnie inaczej sklasyfikowana wg PKWiU niż "najem pojazdu" czy "wynajem kierowcy". Tu podkreślenia wymaga fakt, że prawo do nieograniczonego odliczenia VAT nie odnosi się do rodzaju świadczonej usługi ale do faktu czy pojazd został oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy (...) lub umów o podobnym charakterze, a zatem czy elementem istotnym umowy jest oddanie rzeczy do używania (do używania i pobierania pożytków) w zamian za umówiony czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca staje się posiadaczem zależnym rzeczy (art. 336 k.c.). Zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia prawo do wydawania opisanych powyżej poleceń kierowcy jest realizacją władztwa nad rzeczą cudzą. W przypadku najmu władztwo nad rzeczą ograniczone jest przede wszystkim do prawa jej używania. Używanie rzeczy może być realizowane w różny sposób, niemniej sposób ten powinien, przy braku odmiennego zapisu umowy, odpowiadać właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 666 k.c.). Właściwości i przeznaczenie rzeczy jaką jest samochód osobowy wskazuje, że powinien być on używany do transportu (taki też sposób korzystania z rzeczy przewiduje Wnioskodawca). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku najmu samochodu z kierowcą usługobiorca faktycznie włada samochodem w zakresie ograniczonym celem umowy najmu (używanie dla transportu) przez czas oznaczony, a z tego tytułu używający zobowiązuje się płacić umówioną cenę. Prawo najemcy do używania rzeczy nie musi przejawiać się w używaniu rzeczy przez jego samego (np. oddanie przez najemcę rzeczy w podnajem nie sprawia, że pomiędzy właścicielem a najemcą wygasa stosunek najmu). Należy też mieć na uwadze, że przy dzisiejszym stanie techniki, gdy z sukcesem testowane są samochody które "same jeżdżą" - tj. bez czynnego udziału osoby nim przewożonej (ta wyznacza tylko cel lub trasę), nie ma znaczenia czy używanie pojazdu będzie realizowane przez "własnoręczne" jego prowadzenie czy też poprzez wydawanie poleceń kierowcy.

Racjonalny ustawodawca gdyby uznał, że umowa najmu samochodu osobowego z kierowcą łącząca "najem samochodu osobowego" oraz "najem kierowcy" nie miała cech umowy najmu, klasyfikując usługę nie odwoływał by się do tej terminologii ("najem") w akcie prawa powszechnie obowiązującego (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółce przysługuje (będzie przysługiwało na gruncie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r.) pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu wraz z kierowcą.

Czy Spółce przysługuje (będzie przysługiwało na gruncie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r.) prawo do nieograniczonego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego w samochodach osobowych oddanych do używania na podstawie umowy najmu samochodu osobowego z kierowcą.

Czy Spółka ma prawo przy wynajmie samochodu osobowego z kierowcą - jak opisano w stanie faktycznym - stosować stawkę obniżoną.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą. Zdaniem Spółki, pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., będzie miała, na podstawie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r., pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą.

Zdaniem Spółki, pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystanego do napędu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą.

Zdaniem Spółki, pomimo zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., będzie miała, na podstawie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r., pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystanego do napędu samochodów osobowych, które zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu z kierowcą. Zdaniem Spółki, świadczenie usług wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, jako że usługi te zostały zaklasyfikowane przez spółkę w "stanie faktycznym" wniosku do grupowania PKWiU 49.32.12., będzie podlegało obniżonej stawce VAT.

Artykuł 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 3 ust. 6 Ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy nowelizującej - cyt. "przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy" - należy stwierdzić, że w przypadku opisanym przez dyspozycję powyższego przepisu, art. 3 ust. 6 w zw. z art. 3 ust. 1 w ogóle nie znajdzie zastosowania. Taka treść normy prawnej na gruncie ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. została potwierdzona orzecznictwem NSA (np. wyroki z 31 marca 2009 r., sygn. I FSK 351/08 i I FSK 36/08) a także interpretacjami Ministerstwa Finansów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-844/09-4/AW lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 29 marca 2010 r. ITPP2/443-35/10/EŁ).

Analiza obecnie obowiązujących przepisów regulujących tą materię oraz przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. prowadzi do wniosku, że z uwagi na tożsamość treści, konstrukcji oraz celu ww. regulacji, tezy zawarte w powyższych orzeczeniach i stanowisku Ministra Finansów pozostają nadal aktualne.

Ponadto wykładnia literalna art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b nie budzi wątpliwości, i w przypadku gdy Spółka zawiera umowy krótkotrwałego wynajmu samochodu z kierowcą ale łączny okres przeznaczenia danego pojazdu wyłącznie do świadczenia tych usług jest dłuższy niż 6 miesięcy, Spółka spełnia warunek przewidziany art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy VAT.

Na gruncie przepisów regulujących do końca 2012 r. nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 maja 2012 r. (sygn. IPPP1/443-215/12-2/JL).

Brzmienie oraz konstrukcja oraz cel art. 86a ust. 1, 3 i 6 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że na gruncie ww. przepisów mających obowiązywać od 2013 r. powyższa argumentacja (zarówno ta odnosząca się do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. jak i obowiązujących w okresie przejściowym" - tj. do 31 grudnia 2012 r.) również znajdzie zastosowanie, i na gruncie ww. przepisów podatnik ma nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu samochodów osobowych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu. Na marginesie należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2013 r., z uwagi na brzmienie art. 86a ust. 3 ustawy VAT, nie będzie miało znaczenia "wyłączne przeznaczenie samochodów do wykorzystania na cele najmu, leasingu etc. przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy".

Tu należy zaznaczyć, że wykładnia art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazuje, że Minister Finansów ma obowiązek również dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego już uchwalonych chociaż jeszcze nieobowiązujących - i jak wynika z praktyki, interpretacji takich przepisów dokonuje - np. szereg interpretacji wydanych w zakresie przepisów ustawy akcyzowej dot. wyrobów węglowych, gdzie w momencie składania wniosku przez podatnika przepisy te jeszcze nie obowiązywały (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2012.01.27 sygn. ITPP3/443-238/11/JK).

Z uwagi na fakt, że art. 4 odwołuje się do art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej, natomiast 88a odwołuje się do art. 86a ust. 1 ustawy VAT - podatnikowi nabywającemu paliwo do napędu pojazdów oddanych w najem (na zasadach określonych w art. 86a ust. 3 Ustawy VAT lub w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy nowelizującej) przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabyć paliwa wykorzystywanego do napędu takich pojazdów.

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku VAT od paliw nabywanych do samochodów stanowiących przedmiot najmu wypowiedział się Minister Finansów, przyznając nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu - tak w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-215/12-2/JL).

Głównym zagadnieniem z uwagi na które wniesiono niniejszy wniosek jest ustalenie, czy ww. zasady odnoszące się do odliczania podatku VAT mają również zastosowanie do podatników, którzy oddają pojazdy do użytkowania na podstawie umowy najmu samochodu osobowego z kierowcą (przeznaczą je wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu z kierowcą).

Jak wskazano w stanie faktycznym usługa świadczona na podstawie ww. umowy jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako "wynajem samochodów osobowych z kierowcą" (grupowanie 49.32.12.), niemniej zdaniem Spółki, dla określenia czy spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, klasyfikacja nie ma znaczenia. Należy zauważyć, że zarówno art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b jak i art. 86a ust. 3 nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, a w art. 5a ustawy VAT wprost stwierdzono, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W obu tych przepisach ustawodawca wprost wyłączył ograniczone prawo do odliczenia VAT do samochodów (a co dalej następuje paliw użytych do napędu tych samochodów) od faktu, czy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy nowelizującej) lub gdy oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika" (art. 86a ust. 3 Ustawy VAT).

Spółka nie ma wątpliwości, że z uwagi na przedmiot i charakter umowy najmu samochodu oraz umowy najmu samochodu wraz z kierowcą, a w szczególności podstawowe prawa i obowiązki stron obu ww. umów, spełniony zostaje warunek "oddania w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu lub innych umów o podobnym charakterze". W przypadku umowy najmu samochodu z kierowcą, pojazd (z tytułu leasingu, którego spółka chce odliczyć pełny VAT) zostaje przecież oddany do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, z tym że dodatkowym zobowiązaniem (oprócz oddania samochodu do korzystania), przewidzianym taką umową, jest oddanie do dyspozycji" kierowcy. Nawet gdyby uznać, że oddanie do dyspozycji kierowcy" jest elementem umowy przedmiotowo istotnym (wg teorii zobowiązań) to i tak taka umowa jest umową na podstawie której pojazd zostaje oddany w odpłatne używanie - a zatem warunek określony w art. 86a ust. 3 Ustawy VAT lub w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) zostaje spełniony, czy to poprzez uznanie, że jest to umowa najmu na podstawie której pojazd został oddany w odpłatne używanie, czy też poprzez uznanie, że jest to inna umowa o podobnym charakterze na podstawie której samochód został oddany w odpłatne używanie (przy czym spółka przychyla się do stanowiska, że podstawą oddania samochodu w odpłatne używanie jest umowa najmu).

Oprócz wykładni literalnej ww. przepisów, argumentem wskazującym, na fakt, że Spółka wynajmując samochody osobowe z kierowcą ma nieograniczone prawo do odliczenia VAT, jest konstrukcja przyjęta w Ustawie VAT pozwalająca na zrealizowanie zasady neutralności VAT w przypadku świadczenia usług taksówek osobowych. W przypadku podmiotów świadczących tego typu usługi (tu Spółka zauważyła, że grupowanie PKWiU 49.32 "Usługi taksówek osobowych" jest grupowaniem, w którym znajdują się "Usługi wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" - PKWiU 49.32.12 i zostały one wyraźnie wyłączone z grupowania stricte odnoszącego się do "taksówek osobowych" - tj. grupowania PKWiU 49.32.11 "Usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą"), zdecydowana większość podatku naliczonego ("zdecydowana większość zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności") uwzględniona jest na fakturach dokumentujących nabycie paliw, a także w wielu przypadkach, ratę czynszu leasingowego, którego to podatku nabywca nie może odliczyć, ponieważ nie spełnione są warunki, o których mowa w art. 86a ust. 3 Ustawy VAT lub art. 3 ust. 2 Ustawy nowelizującej - tu w szczególności podatnik świadczący usługi taksówek osobowych klasyfikowanych w grupowaniu 49.32.11 nie oddaje pojazdu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc. Art. 114 ustawy VAT przewidujący zryczałtowany sposób opodatkowania takich usług ma w założeniach realizować zasadę neutralności VAT w przypadku tych podatników (podatników nie mogących odliczyć pełnego VAT) - taka rola ryczałtu w przypadku świadczenia usług taksówkowych jest podkreślana chyba w każdym z komentarzy do ustawy VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że z zakresu opodatkowania art. 114 Ustawy VAT wyłączono "wynajem samochodów osobowych z kierowcą", co oznacza, że ustawodawca uznał, iż dla tego rodzaju usługi realizacja zasady neutralności podatku VAT ma odbywać się nie poprzez ryczałt ale przez prawo do pełnego odliczenia VAT zarówno kwot podatku naliczonego z tytułu leasingu jak i z tytułu nabycia paliw użytych do napędu samochodów oddanych w najem z kierowcą. Taki też sens miała poprawka zgłoszona do projektu ustawy VAT zgłoszona przez sen. Jerzego Markowskiego. Pozbawienie Spółki prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej lub art. 86a ust. 1 Ustawy VAT oraz uniemożliwienie korzystania jej z ryczałtu (art. 114 Ustawy VAT), prowadziło by do zachwiania neutralności VAT. Przyznanie Spółce prawa do pełnego odliczenia podatku VAT zrówna jej sytuację podatkową (na gruncie VAT) z sytuacją podmiotów wykonujących usługi taksówkowe (PKWiU 49.32. 11).

Zapewne podobną zasadę traktowania "wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" (samochód osobowy zostaje oddany do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu) należy przyjąć dla np. określenia miejsca świadczenia tych usług; miejsce świadczenie zatem będzie ustalane nie w oparciu o art. 28f ale o art. 28j Ustawy VAT. W interpretacji z 6 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-278/11-3/JKa) stwierdził: zgodnie z internetową, wolną encyklopedią "Wikipedia" - czarter to umowa, na podstawie której odbywa się przewóz ładunków lub osób w żegludze, transporcie kolejowym lub lotnictwie, cechująca się nieregularnością lub wręcz jednorazowością. Także wynajęcie statku, jachtu, samolotu z załogą lub bez na określony czas w celu samodzielnej organizacji transportu, podróży. Pod względem jurydycznym czarter to umowa, której treścią jest oddanie rzeczy do używania w zamian za określone wynagrodzenie (...). Reasumując, miejscem świadczenia usług wynajmu (czarteru) jachtów (należących do Zainteresowanego, lub których jest on armatorem), osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na wodach Unii Europejskiej i poza jej granicami, będzie miejsce, w którym te środki transportu będą faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy, tj. w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium Wspólnoty lub terytorium państwa trzeciego, stosownie do art. 28j ustawy". Skoro dla miejsca świadczenia usługi wynajmu środka transportu z załogą traktowane są jak usługi "wynajmu środków transportu" wykładania systemowa wewnętrzna nakazuje tak samo dla prawa do odliczenia podatku VAT traktować wynajem środków transportu (samochodów osobowych) z załogą (kierowcą).

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 6 Minister Finansów upoważnił podległe organy do wydawania interpretacji w jego imieniu m.in. w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 lutego 2010 r. nr IPPP1/443-1347-2/09/ISz potwierdził, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych oraz nabytego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą. Z uwagi na takie samo stanowisko wskazane w interpretacjach wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 1 września 2011 r. nr IBPP2/443-995/11/ABu oraz interpretacja z 10 kwietnia 2006 r., nr IBPP1/443-54/08/AW) oraz brak interpretacji odmiennych Minister Finansów odpowiadając na niniejszy wniosek powinien wziąć pod uwagę istnienie "linii orzeczniczej" w materii objętej niniejszym wnioskiem.

Zdaniem Spółki, brzmienie art. 41 ust. 2 i zał. nr Ustawy VAT, nie budzi wątpliwości - Spółka ma prawo stosowania obniżonej stawki wynajmując samochody osobowe z kierowcą, jak opisano w sanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepis ten został już uwzględniony w ujednoliconym tekście ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze, regulują przepisy art. 3 do art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej wskazano, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

Ponadto, stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z powyższego wynika, iż przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tekst jedn.: pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Jeżeli samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, wówczas od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu przysługuje prawo do odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza podjąć nowy rodzaj działalności gospodarczej polegający na "krótkoterminowym" wynajmie samochodów osobowych z kierowcą. Podstawowym zobowiązaniem Spółki wynikającym z umowy wynajmu samochodu z kierowcą, jest oddanie do dyspozycji najemcy, na warunkach określonych w umowie, samochodu określonej marki, oraz zapewnienie obsługi tego pojazdu przez kierowcę. Spółka przewiduje, że będzie wynajmowała samochód z kierowcą na co najmniej jedną godzinę.

Z tytułu wynajmu Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wysokość będzie zależała od czasu wynajmu. Czas pracy kierowcy w ciągu doby będzie ograniczony do określonej ilości godzin. Spółka przewiduje, że łączny okres przeznaczenia danego samochodu osobowego wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego będzie przekraczał 6 miesięcy.

Usługa świadczona na podstawie ww. umowy jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako "wynajem samochodów osobowych z kierowcą" (grupowanie 49.32.12.).

Spółka będzie leasingobiorcą samochodów osobowych przeznaczonych do wynajmu wraz z kierowcą.

Spółka wskazała ponadto, że przedmiotem umowy jest wynajem samochodu osobowego z kierowcą. W szczególności należy wskazać, że pojazd nie może być prowadzony przez osobę inną niż kierowca z którym Wnioskodawcę wiąże stosunek prawny (np. zlecenia, pracy); pojazdu nie będzie miał prawa prowadzić usługobiorca. Reasumując w treści umowy (przedmiot umowy) Wnioskodawca zobowiąże się do oddania najemcy pojazdu wraz z obsługą (kierowcą) do używania (dysponowania). Cena za usługę uzależniona jest od czasu najmu samochodu osobowego z kierowcą i nie jest "rozbita" na cenę za najem samochodu i cenę za najem kierowcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania świadczonych usług za usługi wynajmu samochodów i w konsekwencji prawa do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych samochodów oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

Jak już wcześniej wskazano, wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Powyższe pozwala zatem na stwierdzenie, iż ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w sytuacjach przewidzianych w ust. 3 tegoż artykułu, a zatem również w sytuacji gdy podatnik użytkujący samochód osobowy, na podstawie umowy leasingu, wykorzystuje go, w ramach działalności określonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

W tym miejscu należy więc określić zakres usług określonych w ww. przepisie tj. usług oddania w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca słusznie zauważył, że zarówno art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b jak i art. 86a ust. 3 nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą jakoby w przedmiotowej sprawie klasyfikacja nie miała znaczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcia określające towary lub usługi, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują symboli statystycznych należy interpretować przy użyciu dostępnych reguł wykładni, przede wszystkim uwzględniając literalne brzmienie przepisów (wykładnia gramatyczna). Jednakże, w przypadku wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej, znaczenie danego pojęcia należy ustalać przy zastosowaniu innych reguł interpretacyjnych w szczególności reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Przy czym, należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania obecnie posługiwania się w procesie wykładni przepisów ustawy również przepisami statystycznymi. W konsekwencji, jeśli inne metody wykładni nie dają racjonalnych rezultatów, możliwe jest posługiwanie się przepisami statystycznymi w celu odczytania znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę w celu zdefiniowania usług danego rodzaju.

A zatem pomimo nie wskazania przez ustawodawcę klasyfikacji dla usług określonych w analizowanym przepisie tj. dla oddania w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze to w celu ich zdefiniowania można posiłkować się przepisami statystycznymi.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Usługi wynajmu zostały zawarte w dziale 77 "Wynajem i dzierżawa", do którego należy mi.n. grupowanie 77.11 "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy".

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi są sklasyfikowane jako "wynajem samochodów osobowych z kierowcą" PKWiU 49.32.12 i należą do działu 49 "Transport lądowy i rurociągowy". A zatem mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczonych usług oraz fakt, że według klasyfikacji przedmiotowe usługi są traktowane jako usługi transportowe, nie można uznać ich za usługi o podobnym charakterze do usług wynajmu czy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż samochody, o których mowa we wniosku nie będą używane do celów wskazanych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu ich leasingu. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu nie więcej niż 6.000 zł, stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Należy również stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, iż przedmiotowe samochody nie korzystają z wyłączenia z grupy pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ponieważ nie spełniają przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. A zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie po dniu 31 grudnia 2012 r. należy zauważyć, że na mocy powołanej wyżej ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

I tak, w myśl powyższego art. 86a ust. 1 ustawy w przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Zgodnie z art. 88a ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, które w przedmiotowej sprawie mają analogiczną treść do przepisów ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż samochody, o których mowa we wniosku nie będą używane do celów wskazanych w art. 86a ust. 3 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu ich leasingu. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu nie więcej niż 6.000 zł, stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu przedmiotowych samochodów po 31 grudnia 2012 r. należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji art. 88a również będzie miał zastosowanie, z uwagi na fakt, iż po 31 grudnia 2012 r. przedmiotowe samochody nie będą korzystały z wyłączenia z grupy pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy poprzez nie spełnienie przesłanek zawartych w art. 86a ust. 3 ustawy. A zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu przedmiotowych samochodów, w okresie po 31 grudnia 2012 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu. Natomiast wniosek w części dotyczącej właściwej stawki dla usług wynajmu samochodów z kierowcą został rozpatrzony interpretacją Nr IPPP3/443-905/12-6/KB.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.