IPPP3/443-905/11-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 29 września 2011 r. będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży towarów, miejsca ich opodatkowania oraz zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży towarów, miejsca ich opodatkowania oraz zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. ("Wnioskodawca") - z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT, zamierza dokonać transakcji sprzedaży towarów. W transakcji mają brać udział trzy pomioty: (i) Wnioskodawca jako producent, (ii) spółka z o.o. będąca pośrednikiem ("Pośrednik") posiadająca siedzibę w Polsce, oraz (iii) odbiorca ("Odbiorca") z siedzibą (miejscem zamieszkania) w kraju niebędącym członkiem Unii Europejskiej.

Transakcja ma odbyć się w ten sposób, że Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów za pośrednictwem Pośrednika, natomiast towary trafią wprost od Wnioskodawcy do Odbiorcy (transport będzie zorganizowany przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca otrzyma płatność z tytułu dokonanej dostawy od Pośrednika.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym istotnym jest również, że Pośrednik nie bierze udziału w wydaniu i przejęciu towaru ponieważ towar trafia wprost od Wnioskodawcy do Odbiorcy. Na dokumentach przewozowych jako nabywca towaru wskazany jest Pośrednik, podczas gdy jako odbiorca towaru wskazany jest Odbiorca. Wnioskodawca wskazuje, że na dokumencie sprzedaży wskazany jest Wnioskodawca jako sprzedawca, nabywcą jest podmiot z Polski oraz odbiorca z terenu poza Unią Europejską. Na dokumencie odprawy celnej (komunikat IE 599) w polu Nadawca wskazany jest Wnioskodawca. Równocześnie wskazuje się, że obecnie w komunikacie IE 599 nie znajduje się pole o nazwie "E.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (z punktu widzenia Wnioskodawcy) będzie miała miejsce dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, pomimo tego że towar trafi bezpośrednio do Odbiorcy. W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku pomimo tego, że towar zostanie dostarczony bezpośrednio do Odbiorcy, Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dostawy towarów do Pośrednika na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach."

W świetle ww. regulacji, w transakcji w której bierze udział większa liczba podmiotów (Wnioskodawca, Pośrednik oraz Odbiorca), a towar wydawany jest przez pierwszy podmiot (Wnioskodawcę) ostatniemu (Odbiorcy), dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji. Z punktu widzenia ustawy o VAT nie jest zatem istotne, że pierwszy z podmiotów (Wnioskodawca) nie wydał faktycznie towaru kolejnemu nabywcy (Pośrednikowi).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie terytorium Polski. Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy."

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

Artykuł 22 ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że "w przypadku o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie nadmienić, że nie znajdzie tutaj zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca występuje jako producent towaru, (więc nie ma dostawy poprzedzającej wysyłkę towarów), natomiast dostawa towarów następująca po wysyłce towarów (pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą) nie jest objęta przedmiotem Wniosku.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) w zw. art. 41 ust. 4 ustawy o VAT dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą Pośrednikiem, po spełnieniu przesłanek przewidzianych w ustawie o VAT, będzie stanowiła eksport towarów opodatkowany stawką 0%. Art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium linii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (...)." Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT "w eksporcie towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) stawka podatku wynosi 0%."

W świetle ww. przepisów, w przypadku gdy wywóz towarów przez Wnioskodawcę do kraju poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych i wywóz ten nastąpi w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca - posiadający dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej - dokona "eksportu towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, który zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT będzie opodatkowany stawką 0% podatku VAT. Potwierdzeniem prawidłowości wykładni przepisów ustawy o VAT zaprezentowanej we Wniosku jest stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. (sygn. IPPP3/443-616/10-4/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

* poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

* następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje, że zamierza dokonać transakcji sprzedaży towarów, gdzie w transakcji biorą udział trzy podmioty: Wnioskodawca, Pośrednik, i Odbiorca. Wnioskodawca jako producent towarów oraz Pośrednik mają siedzibę w Polsce, natomiast Odbiorca finalny towaru ma siedzibę w kraju niebędącym członkiem Unii Europejskiej. Towary trafiają wprost od Wnioskodawcy do Odbiorcy, natomiast na dokumentach odprawy celnej jako nadawca widnieje Wnioskodawca. Posiadać będzie również dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy, sformułowane w pytaniu pierwszym, wiążą się z uznaniem, czy prawidłowe jest traktowanie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem jako dostawy towaru, pomimo faktu, że towar trafia bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy finalnego, z pominięciem Pośrednika.

W art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. W rezultacie w przypadku dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku. Zatem sytuacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania pierwszego wypełnia wprost dyspozycję art. 7 ust. 8 ustawy.

W pytaniu drugim Wnioskodawca odnosi się do ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów pomiędzy nim a Pośrednikiem.

Miejsce opodatkowania przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. I tak w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Występują w niej trzy podmioty, prowadzące działalność gospodarczą, które dostarczają towar bezpośrednio od pierwszego podatnika do ostatecznego odbiorcy, z pominięciem fizycznego przemieszczania towaru do poszczególnych podmiotów, działających w charakterze pośredników. Dla prawidłowości rozliczenia podatku VAT, ustawodawca uznał, że dochodzi do dostawy towarów pomiędzy każdym z nich. Wnioskodawca, jak wskazuje w zdarzeniu przyszłym organizuje transport towarów, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że miejscem opodatkowania dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawca a Pośrednikiem będzie terytorium Polski.

Trzecie pytanie Wnioskodawcy odnosi się do kwestii możliwości opodatkowania dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem w Polsce stawką w wysokości 0% podatku, właściwą dla transakcji eksportu towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej - art. 41 ust. 6 ustawy. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, to zgodnie z zapisem ust. 7 tego artykułu, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Z kolei w ust. 8 stwierdza się, że przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Biorąc pod uwagę powyższe, eksportem bezpośrednim jest wywóz towarów z kraju do kraju trzeciego, poza terytorium Unii Europejskiej, następujący w wykonaniu dostawy, który dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający w jego imieniu.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada dokument odprawy celnej w postaci komunikatu IE 599 i widnieje tam jako nadawca towaru.

W kwestii samego dokumentu celnego, który potwierdzałby wywóz towarów poza terytorium UE, to wskazać należy, że wymogi formalne dla takiego dokumentu regulują przepisy celne. Ponieważ unijne przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to za dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy - uprawniający do zastosowania stawki 0% - można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami przedstawionymi w prawie celnym.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. Wprowadzono system ECS jako wspólnotowy system obsługujący elektronicznie zgłoszenie wywozowe. Zapewnia on automatyzację procedury wywozu i jej pełny monitoring, a także umożliwia elektroniczne potwierdzanie wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Konsekwencją powyższego była likwidacja z dniem 1 lipca 2009 r. karty 3 SAD a zastąpił ją elektroniczny komunikat, wysłany natychmiast po opuszczeniu przez towary obszar Unii Europejskiej. Podpisany przez system ECS komunikat przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, na których widnieje jako nadawca towaru - stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Zatem posiadany przez Wnioskodawcę dokument IE 599, gdzie widnieje jako nadawca towaru stanowi dla niego dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jednocześnie wystarczający i właściwy dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. Dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie spełniała definicję eksportu towarów i opodatkowana będzie stawka 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.