IPPP3/443-902/09-4/KG - Dotacja niestanowiąca obrotu a opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz opodatkowania usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz opodatkowania usług szkoleniowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-902/09-2/KG z dnia 30 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca złożył wniosek do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu pod tytułem: "Kierunek on-line - szkolenia profesjonalne dla pracowników podnoszące kompetencje w zakresie wirtualnej współpracy w realizacji projektów wydawniczych" z programu operacyjnego kapitał ludzki. W skład projektu wchodzą szkolenia dla pracowników firmy i doradztwo dla zarządu. Szkolenia mają charakter ogólny i obejmują następujące szkolenia: językowe (język angielski), moduł CRM (tj. system zarządzania relacjami z klientem) moduł projektowy (szkolenie i coaching z metodyki zarządzania projektami Agile).

Doradztwo dla zarządu dotyczy opracowania wdrożenia strategii zarządzania wiekiem pracowników firmy. W szkoleniach biorą udział, zarówno, pracownicy bezpośrednio i wyłącznie związani z generowaniem dla firmy sprzedaży opodatkowanej, jak i pracownicy pośrednio związani z generowaniem sprzedaży (tj. pracownicy m.in.: administracji i marketingu).

Firma obok działalności opodatkowanej prowadzi również działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku wydatków pośrednich (ogólnych), związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną gdzie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje firma pomniejsza podatek należny o podatek naliczony na podstawie, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, proporcji. Za rok 2008 udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi firmie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi firmie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało firmie takie prawo przekroczył 98 %. W związku z powyższym firma w roku 2009 uzyskała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu firma złożyła oświadczenie, iż kwoty tam ujęte są kwotami nie zawierającymi podatku VAT i podatek ten jest niekwalifikowany. Z dotacji pokryte zostaną w szczególności, następujące wydatki, w związku z którymi przysługuje ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: wynajem sal szkoleniowych, zakupy materiałów biurowych, koszty przejazdów (poza paliwem do samochodów osobowych), koszty podróży służbowych (poza usługami hotelarskimi, w przypadku, których ustawowo nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony), koszty zakupu usług doradczych dla zarządu, ogłoszenia w prasie, zakup komputerów przenośnych, koszty usług: badania efektywności szkoleń, monitoringu szkoleń, obsługi projektu, audytu i ewaluacji końcowej projektu.

Potencjalnie otrzymana dotacja ma charakter ogólny, podmiotowy i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług sprzedawanych przez firmę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Potencjalnie otrzymana dotacja przez firmę ma charakter ogólny, podmiotowy, której celem jest dofinansowanie działalności, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy dotacją a konkretnymi dostawami towarów lub świadczeniem usług. Dotacja nie będzie bezpośrednio związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Celem dotacji jest zwiększenie kompetencji zatrudnionych pracowników firmy. Firma uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym potencjalnie otrzymana dotacja, jako nie związana z dostawą towarów ani świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Ze stanu sprawy wynika, iż Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu, w którego skład wchodzą szkolenia dla pracowników firmy i doradztwo dla zarządu. Szkolenia mają charakter ogólny i obejmują następujące szkolenia: językowe (język angielski), moduł CRM (tj. system zarządzania relacjami z klientem) moduł projektowy (szkolenie i coaching z metodyki zarządzania projektami Agile). Potencjalnie otrzymana dotacja ma charakter ogólny, podmiotowy i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług sprzedawanych przez firmę. Z dotacji pokryte zostaną w szczególności, następujące wydatki w związku, z którymi przysługuje ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: wynajem sal szkoleniowych, zakupy materiałów biurowych, koszty przejazdów (poza paliwem do samochodów osobowych), koszty podróży służbowych (poza usługami hotelarskimi, w przypadku, których ustawowo nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony), koszty zakupu usług doradczych dla zarządu, ogłoszenia w prasie, zakup komputerów przenośnych, koszty usług: badania efektywności szkoleń, monitoringu szkoleń, obsługi projektu, audytu i ewaluacji końcowej projektu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z uwagi na fakt, iż otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc, przyznana będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i w bezpośredni sposób nie ma ona wpływu na cenę świadczonych usług realizowanych w ramach tego projektu - dotacja ta nie stanowi obrotu więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.