IPPP3/443-901/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, P. Spółka z o.o., jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 j.t.) - dalej u.d.l., zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innymi podmiotami leczniczymi porozumienia, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do udzielania lub do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia szpitalnego na rzecz pacjentów skierowanych do Wnioskodawcy przez drugą stronę umowy (Zleceniodawca).

Zgodnie z § 4 porozumienia, jakie będzie zawierane między stronami, z tytułu pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń Zleceniodawca będzie płacił Wnioskodawcy miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Wynagrodzenie ryczałtowe pobierane jest zawsze w całości, niezależnie od liczby świadczeń udzielonych pacjentom skierowanym przez Zleceniodawcę, które to świadczenia Wnioskodawca rozlicza z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach zawartej umowy.

Wnioskodawca przez pojęcie pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń rozumie stan należytego przygotowania się do udzielenia tych świadczeń w każdej chwili, niezależnie od czynników zewnętrznych i od tego, czy aktualnie jest potrzeba ich udzielania. Stan gotowości będzie utrzymywany przez cały czas trwania porozumienia zawartego z innym podmiotem leczniczym. Oznacza to, że Wnioskodawca nawet w sytuacji, w której nie udziela świadczeń na rzecz pacjentów skierowanych do niego przez Zleceniodawcę, angażuje personel, sprzęt oraz inne siły i środki potrzebne do udzielanie świadczeń medycznych zgodnie z zawartymi umowami. Oznacza to również, że nie ogranicza tych usług ze względu na czas ich świadczenia, lecz pozostaje w ciągłej gotowości do ich udzielenia i ponosi w związku z tym koszty, np. wynagrodzenia personelu. Zatem, dostęp do usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest cały czas, pomimo braku zleceń personel i sprzęt jest gotowy przyjąć zlecenie.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że świadczenia, które będą udzielane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych porozumień są przez Niego wykonywane w ramach jego działalności podstawowej, wykonywanej codziennie, która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ot towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń określonych w porozumieniu podlegają zwolnieniu z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi pozostawania w gotowości do świadczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z kolei w zakresie podmiotowym zwolnione są usługi świadczone przez podmioty lecznicze.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym - jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

W odniesieniu do warunku przedmiotowego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 pkt b dyrektywy nr 2006/11/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/27), dalej zwanej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do art. 132 Dyrektywy wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że usługi polegające na pozostawaniu w ciągłym stanie gotowości do udzielania świadczeń mają bezpośredni cel terapeutyczny, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostając bowiem w stanie gotowości, Wnioskodawca angażuje sprzęt, personel, pomieszczenia i inne środki po to, by być gotowym do udzielenia świadczenia w każdej chwili. W ten sposób Wnioskodawca zabezpiecza potencjalnym pacjentom skierowanym do niego przez Zleceniodawcę dostęp do świadczeń medycznych objętych zakresem zawartego porozumienia i ponosi związane z tym koszty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, warunek przedmiotowy zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u należy uznać za spełniony. Co za tym idzie, usługi polegające na pozostawaniu przez Wnioskodawcę w stanie gotowości do udzielania świadczeń należy uznać za zwolnione z VAT w myśl przywołanego wyżej przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przy czym, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217), podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do określenia zwolnień należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia, poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy dokonać oceny, czy usługi pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia szpitalnego mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Takie stanowisko wyraził Trybunał w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...). Trybunał orzekł, że zwolnieniu, z jakiego korzystają "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną", nie podlegają "pobranie, transport i analiza krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą te czynności są jedynie ewentualnie powiązane, nie jest ani rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana"- ww. wyrok TS UE nr C-86/09.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Przykładowo, w sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania."

W wyroku tym wskazano również, że "Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów."

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że spółka P. jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innymi podmiotami leczniczymi porozumienia, w ramach których Spółka zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do udzielania lub do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia szpitalnego na rzecz pacjentów skierowanych do Wnioskodawcy przez drugą stronę umowy (Zleceniodawcę).

Zgodnie z § 4 takiego porozumienia, z tytułu pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń Zleceniodawca będzie płacił Wnioskodawcy miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Wynagrodzenie to pobierane będzie zawsze w całości, niezależnie od liczby świadczeń udzielonych pacjentom skierowanym przez Zleceniodawcę, które to świadczenia Spółka rozlicza z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach zawartej umowy.

Przez pojęcie "pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń" Wnioskodawca rozumie stan należytego przygotowania się do udzielenia tych świadczeń w każdej chwili, niezależnie od czynników zewnętrznych i od tego, czy aktualnie jest potrzeba ich udzielania. Stan gotowości będzie utrzymywany przez cały czas trwania porozumienia zawartego z innym podmiotem leczniczym. Oznacza to, że Wnioskodawca nawet w sytuacji, w której nie udziela świadczeń na rzecz pacjentów skierowanych do niego przez Zleceniodawcę, angażuje personel, sprzęt oraz inne siły i środki potrzebne do udzielanie świadczeń medycznych zgodnie z zawartymi umowami. Oznacza to również, że nie ogranicza tych usług ze względu na czas ich świadczenia, lecz pozostaje w ciągłej gotowości do ich udzielenia i ponosi w związku z tym koszty, np. wynagrodzenia personelu. Zatem, dostęp do usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest cały czas, pomimo braku zleceń personel i sprzęt jest gotowy przyjąć zlecenie.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że świadczenia, które będą udzielane w ramach zawartych porozumień, są przez Niego wykonywane w ramach Jego działalności podstawowej, wykonywanej codziennie, która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ot towarów i usług.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pozostawanie przez Spółkę - będącą podmiotem leczniczym - w gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia szpitalnego na rzecz pacjentów skierowanych do Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę (również podmiot leczniczy), pomimo, że w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, jest jednak ściśle związane z usługami, których celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi przez Spółkę w ramach Jej podstawowej działalności.

Zatem, ww. usługi świadczone przez podmiot leczniczy, jakim jest P., polegające na pozostawaniu w gotowości do wykonywania świadczeń w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.