IPPP3/443-899/14-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2014 r. (data nadania), data wpływu 28 listopada 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2014 r. do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczone Pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla rozpoznanego importu usług, oraz uznania zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla rozpoznanego importu usług, oraz uznania zbycia własnych wierzytelności za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 listopada 2014 r. (data nadania), data wpływu 28 listopada 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2014 r. do uzupełnienia wniosku skutecznie doręczone Pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym. Taki rodzaj działalności łączy się z dużym ryzykiem niespłacania pożyczek przez klientów lub też opóźnieniami w ich spłatach. W przypadku, gdy klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie wymagalnych wierzytelności. Jednakże często okazuje się, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, Spółce nadal nie udaje się odzyskać wierzytelności w całości albo w części. W efekcie, Spółka może nie odzyskać środków pieniężnych, jakie udostępniła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek, jak również utracić zyski które zamierzała czerpać z umowy pożyczki.

W związku z powyższym Spółka zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek. Wnioskodawca (jako Nabywca Zabezpieczenia) ma zamiar zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: "CDS") z podmiotem mającym siedzibę w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej (innym niż Polska), który to podmiot (będącym Sprzedawcą Zabezpieczenia) specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników. Sprzedawca Zabezpieczenia będzie miał siedzibę i miejsce zarządu w kraju należącym do Unii Europejskiej (innym niż Polska), może być podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, albo podmiotem niepowiązanym. Sprzedawca Zabezpieczenia może być spółką sekurytyzacyjną. Skutkiem zawarcia transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS jest przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niespłacalności wszystkich albo niektórych pożyczek udzielonych klientom przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej jako: "Wynagrodzenie CDS").

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo zostanie potwierdzone przez strony, tj. Nabywcę Zabezpieczenia i Sprzedawcę Zabezpieczenia, w pisemnym Potwierdzeniu zawarcia Transakcji Kredytowego Instrumentu Pochodnego (dalej jako: "Potwierdzenie CDS"), które w szczególności będzie określało: datę zawarcia transakcji, datę zakończenia transakcji, kwotę Wynagrodzenia CDS, datę płatności Wynagrodzenia CDS, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy ww. stronami, charakterystykę wierzytelności, których dotyczy dana transakcja CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS Sprzedawca Zabezpieczenia w zależności od ustaleń stron w transakcji CDS, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS:

Okoliczności, opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązań Sprzedawcy Zabezpieczenia, o których mowa w punktach 1) oraz 2) powyżej, mogą być to przykładowo: brak spłaty części lub całości pożyczki udzielonej klientowi - w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS okresu czasu, czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki albo określona ilość niespłaconych rat pożyczki.

Transakcja CDS może dotyczyć zarówno kwoty nominalnej (kapitał) pożyczek jak również opłat związanych z pożyczką (m.in. prowizji, odsetek i innych opłat).

Transakcja CDS może obejmować pożyczki, które w momencie zawarcia transakcji CDS już zostały udzielone przez Wnioskodawcę lub pożyczki, które dopiero zostaną udzielone przez Wnioskodawcę w przyszłości (tekst jedn.: po zawarciu transakcji CDS).

Wnioskodawca, jako Nabywca Zabezpieczenia będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji tj. Sprzedawcy Zabezpieczenia, Wynagrodzenia CDS cyklicznie (np. co miesiąc, co kwartał, co pół roku albo co rok) bądź jednorazowo. Wynagrodzenie CDS kalkulowane będzie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS.

Credit Default Swap (CDS) jest to kredytowy instrument pochodny służący przenoszeniu ryzyka kredytowego. CDS jest umową, w ramach której jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na spłatę albo wykup długu należnego drugiej stronie transakcji od innego podmiotu - podstawowego dłużnika - w przypadku wystąpienia uzgodnionego w Potwierdzeniu CDS zdarzenia kredytowego (w praktyce zdarzeniem tym jest niespłacenie podstawowego długu przez podstawowego dłużnika w określonym czasie). Innymi słowy, CDS to umowa, w której jedna strona płaci drugiej pewną sumę pieniędzy, a ta w zamian zobowiązuje się pokryć albo wykupić zadłużenie, gdy dłużnik pierwszej przestanie spłacać kredyt.

Podstawowym czynnikiem wpływającym na wycenę wynagrodzenia CDS jest poziom ryzyka w transakcji (ryzyko, że podstawowy dłużnik nie spłaci zobowiązania).

Sprzedawca Zabezpieczenia nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej, zarządu, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Sprzedawca Zabezpieczenia jest spółką, mającą siedzibę w jednym z krajów Unii Europejskiej (innym niż Polska), wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności polegającej na przechowywaniu tych instrumentów finansowych i zarządzaniu nimi oraz nie będzie świadczył usług pośrednictwa w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku uiszczenia na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej (innym niż Polska), Wynagrodzenia CDS, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług zwolnionych na podstawie Ustawy o VAT.

2. Czy w przypadku rozliczenia transakcji CDS i zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia własnych wierzytelności pożyczkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy import usługi przejęcia ryzyka w ramach transakcji instrumentu pochodnego CDS od Sprzedawcy Zabezpieczenia, z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej (innym niż Polska), jest importem usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy zbycie przez Spółkę wierzytelności własnych w wyniku rozliczenia z transakcji CDS nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą VAT, do czynności opodatkowanych zalicza się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 28b tej ustawy wynika z kolei, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28 ust. 1 i 2 i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Spółkę usług świadczonych przez Sprzedawcę Zabezpieczenia - podatnika z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej (podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) ciąży na Spółce. Tym samym Spółka nabywając usługi od Sprzedawcy Zabezpieczenia będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm. dalej jako: "Ustawa OIF"), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g Ustawy OIF instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Co więcej, w przypadku transakcji CDS nie będą miały zastosowania wyjątki wyłączające zwolnienie z VAT dla instrumentów finansowych wymienione w art. 43 ust. 16 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy usługa przejęcia ryzyka niespłacalności pożyczek świadczona przez Sprzedawcę Zabezpieczenia w ramach transakcji instrumentu pochodnego CDS jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku transakcji z kontrahentem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju Unii Europejskiej (innym niż Polska), Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT. W związku z Wynagrodzeniem CDS to Wnioskodawca jest usługobiorcą (ryzyko niespłacalności pożyczek jest przejmowane przez Sprzedawcę Zabezpieczenia).

W nawiązaniu do generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług przedstawionej w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca (podatnik) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od tej zasady Ustawa VAT przewiduje pewne wyjątki, które nie znajdują zastosowania do usług świadczonych przez Sprzedawcę Zabezpieczenia na rzecz Spółki. W rezultacie, usługi świadczone przez Sprzedawcę Zabezpieczenia na rzecz Wnioskodawcy powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej - czyli w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT importu usług finansowych, zwolnionego z VAT w związku z płatnością Wynagrodzenia CDS na rzecz spółki z kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska).

Zwolnienie z VAT instrumentu pochodnego typu swap zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 5 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1218/12-2/SM, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1079/13-2/k.c.

Ad. 2)

Zbycie wierzytelności własnych nie podlega VAT

Transakcja zbycia wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja nie stanowiąca ani odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast, stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przeniesienie na drodze umowy sprzedaży praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych nie stanowi wobec powyższej definicji dostawy towarów. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru.

Należy jednak rozpatrzyć, czy przeniesienie praw do wierzytelności może zostać sklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy VAT. Należy stwierdzić, że czynność tego rodzaju nie startowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (zawartej umowy pożyczki).

Instytucja przelewu (cesji) wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. dalej jako: "k.c."). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności jest więc skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności i nie stanowi świadczenia usług w myśl Ustawy VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską, znajdującym również poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, z perspektywy zbywcy, zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Komisja Europejska uznała, że sprzedaż własnych wierzytelności, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 537/11, w którym sąd uznał, że: "Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi".

Również organy podatkowe potwierdzają brak opodatkowaniu podatkiem VAT przy zbyciu wierzytelności własnych. W interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1479/11-2/ISz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

"W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu".

Podobne stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-191/12-3/SJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-248/14-2/KBr; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1079/13-2/k.c.

Jednocześnie dla nabywcy przedmiotowych wierzytelności tj. Sprzedawcy Zabezpieczenia transakcja ta będzie stanowiła realizację usługi zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy VAT jako usługa, której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie OIF.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g Ustawy OIF instrumentami finansowymi są papiery wartościowe, a także niebędące papierami wartościowymi instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Takim instrumentem pochodnym jest więc swap ryzyka kredytowego CDS.

Wobec powyższego zbycie pożyczkowych wierzytelności własnych przez Wnioskodawcę w rozliczeniu transakcji instrumentu pochodnego CDS, jako czynność wykonywania prawa własności, znajduje się poza zakresem przepisów Ustawy VAT w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla sprzedawcy zabezpieczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.