IPPP3/443-883/12-2/RD - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w M. Nieruchomość składa się z dwóch działek:

* działka nr 205/1 - zabudowana

* działka nr 205/2 - niezabudowana.

Obecnie P. zamierza sprzedać przedmiotowe działki. Na dzień przedłożenia do sprzedaży tych nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż działki nr 205/1, która zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stanowi potencjalne tereny inwestycyjne - jest zwolniona z podatku VAT.

Wątpliwości dotyczą stawki podatku od towarów i usług jaka powinna być zastosowana w przypadku sprzedaży działki niezabudowanej. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. omawiana działka stanowi tereny oznaczone symbolem MR - rolniczo - osadnicze.

Natomiast zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka nr 205/I oznaczona jest następująco:

* RV - grunty orne,

* PsV - pastwiska trwałe,

* Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane,

Zurbanizowane tereny niezabudowane (stanowiące znaczną część działki) to tereny wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej, przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż niezabudowanej działki nr 205/I podlega zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na rolniczo - osadnicze tereny, czy zgodnie z ewidencją gruntów, stanowiącą w znacznej części zurbanizowane tereny niezabudowane, należy opodatkować ją podstawową stawką VAT 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W związku z powyższym odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku co do zasady wynosi 23%. Jednakże w odniesieniu do dostaw, których przedmiotem jest grunt, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w którym stwierdzono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zwolnienie zatem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany. Bez znaczenia pozostaje jednak faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu. Istotne jest natomiast jego przeznaczenie - co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. III S.A/Wa 4147/06.

Jednocześnie należy zauważyć, że samo pojęcie "gruntu" czy też "terenu" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl postanowień ust. 2 powyższego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Tym samym o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, należałoby posłużyć się np. decyzją o warunkach zabudowy. Stanowisko takie niejednokrotnie podkreślały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

W sytuacji braku aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w przypadku, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, stosując się do otrzymanej przez Pocztę Polską interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. znak IPPP1-443-1144/10-4/EK, o przeznaczeniu danego terenu decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego działka nr 205/2 jest niezabudowana. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Kartuzy, działka stanowi teren rolniczo - osadniczy. Wypis z rejestru gruntów informuje nas, że omawiana działka składa się z następujących klas i użytków: grunty orne, pastwiska trwałe i zurbanizowane tereny niezabudowane. Zdaniem Wnioskodawcy teren rolniczo - osadniczy zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego to teren z możliwością zabudowy zagrodowej a więc przeznaczony do zabudowy.

Reasumując, Spółka S.A. stoi na stanowisku, że zbycie działki nr 205/2 należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dotyczy to również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647), zwanej dalej "ustawą o planowaniu".

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, o klasyfikacji danego terenu decydują zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Analiza powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, że charakter danego terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jeżeli natomiast brak jest miejscowego planu zagospodarowania decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast odnosząc się do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym studium nie jest aktem prawa miejscowego. Postanowienia studium mają charakter nienormatywny, są bowiem kierowane do organów gminy i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej, nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego, określa jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Można zatem stwierdzić że odnosi się jedynie do kierunku i sposobu działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacji aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego. Studium jest jednym z etapów poprzedzających uchwalenie planu i nie może tym samym w żadnym przypadku stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z powyższym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem, prawa miejscowego nie może być podstawą przy ustalaniu prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu warto jeszcze zaznaczyć, iż w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m.in., że "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Nieruchomość składa się z dwóch działek: działka nr 205/1 - zabudowana i działka nr 205/2 - niezabudowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej, wobec której brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego omawiana działka stanowi tereny oznaczone symbolem MR - rolniczo - osadnicze. Natomiast wypis z rejestru gruntów informuje nas, że ww. działka składa się z następujących klas i użytków: grunty orne, pastwiska trwałe i zurbanizowane tereny niezabudowane, stanowiące znaczną część działki to tereny wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, przeznaczone pod zabudowę. Ze sprawy nie wynika również aby wobec działki niezabudowanej wydana była decyzja o warunkach zabudowy. Ponadto Wnioskodawca wywodzi prawo do zastosowania podstawowej stawki VAT z przeznaczenia gruntów określonego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Analizując powołane przepisy prawa wskazać jednoznacznie należy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy decydujące kryterium winno być ustalane na podstawie zapisów z ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla dostawy działki niezabudowanej w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, Wnioskodawca winien, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, zastosować stawkę podatku w wysokości 23% w części, w której zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowi ona zurbanizowane tereny niezabudowane, czyli tereny wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej, przeznaczone pod zabudowę, natomiast w pozostałej części (stanowiące grunty orne i pastwiska leśne) będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. znak IPPP-443-1144/10-4/EK, Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Jednakże warto zauważyć, iż ze względu na datę wydania interpretacji, powoływane rozstrzygnięcie nie mogło uwzględnić przytoczonego przez Organ wyroku w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10). Skutkiem powyższego było uznanie iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Przytoczony wyrok zaś stanowił, iż w kontekście powyższej sytuacji wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.