IPPP3/443-882/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez Wnioskodawcę w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury),

* momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez Wnioskodawcę w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury), momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora.

Aktualnie Gmina realizuje zadanie pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej na terenie Gminy poprzez rozbudowę stacji uzdatniania wody oraz budowę zbiorczej kanalizacji sanitarnej w miejscowości P.". Przedmiotowa operacja została zaplanowana do wykonania w dwóch etapach - pierwszy etap to modernizacja stacji uzdatniania wody (dalej: "SUW"), drugi zaś to budowa kanalizacji w P.

Inwestycja realizowana przez Gminę finansowana jest w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina uzyskała dofinansowanie inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Aktualnie trwają finalne przygotowania do podpisania umowy z Zarządem Województwa o udzielenie dotacji. Termin zakończenia inwestycji przewidziany jest na ostatnie miesiące 2013 r. lub początkowe miesiące 2014 r. (w zależności od postępu prac). Zgodnie z zasadami PROW VAT od inwestycji jest kosztem niekwalilikowalnym.

Gmina w przyszłości prowadzić będzie inwestycje o zbliżonym charakterze.

Obecnie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, tj. dostarczanie wody pitnej i odbiór ścieków, na terenie Gminy prowadzi podmiot zewnętrzny (dalej: "Operator"), któremu Gmina nieodpłatnie udostępnia infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w celu realizacji ww. zadań. Ze względu na fakt, iż Gmina dotychczas bezpośrednio nie była podmiotem świadczącym usługi opodatkowane VAT - w przeszłości nie odliczała VAT od inwestycji w tym zakresie.

Aktualnie prowadzone są przez Gminę działania związane z modyfikacją sposobu organizacji działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Zamiarem Gminy jest, aby działalność w tym zakresie prowadzona była bezpośrednio przez Gminę. W szczególności w lipcu 2013 r. wysłała do Operatora pismo z wypowiedzeniem umowy oraz informacją, iż Gmina planuje od listopada 2013 r. prowadzić działalność wodno-kanalizacyjną we własnym zakresie. Aktualnie toczą się rozmowy z Operatorem odnośnie tego, kiedy zakończenie umowy miałoby nastąpić (ze względu na fakt, iż umowa przewiduje 6-miesięczny termin wypowiedzenia).

Założeniem jest, że ww. zmiana nastąpi przed oddaniem do użytkowania aktualnie budowanych sieci i SUW i obejmie ona te składniki majątkowe, jak i infrastrukturę, którą Gmina będzie budować w przyszłości.

Po zmianie modelu działania, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna pozostawać będzie własnością Gminy, i służyć jej będzie od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do działalności związanej z dostawą wody/odprowadzeniem ścieków na terenie Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy inwestycji polegającej na modernizacji SUW oraz budowie zbiorczej kanalizacji sanitarnej w miejscowości P., która jest już realizowana (stan faktyczny), jak i przyszłych inwestycji Gminy w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (zdarzenie przyszłe) (łącznie zwane dalej: "infrastrukturą").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Gmina wnosi o potwierdzenie, czy w przypadku rozpoczęcia przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, czynności wykonywane przez Gminę w tym obszarze związane z dostawą wody/odbiorem ścieków, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

2. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. rozpoczęciem przez Gminę wykonywania działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury).

3. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - miesiąc wysłania tego zawiadomienia;

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy miesiące otrzymania poszczególnych faktur

1. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

W przypadku rozpoczęcia przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, czynności wykonywane przez Gminę będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. rozpoczęciem przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową Infrastruktury).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

Jako, że w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy (który to moment stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie wysłania zawiadomienia do Operatora odnośnie rozwiązania umowy, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina wysłała ww. zawiadomienie do Operatora, tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.;

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4

W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

W myśl powyższych definicji rozpoczęcie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie dostarczania na rzecz mieszkańców Gminy wody i związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, będzie skutkowało tym, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez nią usługi dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku rozpoczęcia przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 bezsporne jest że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy (Gmina planuje rozpocząć działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jeszcze w 2013 r.). Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: "W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (...). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparcia o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)".

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku Gmina świadczyła usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Gmina była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego "wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą " (...)", zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji".

Reasumując należy uznać, że prowadzenie przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę Infrastruktury są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W zakresie Pytania 3

W opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy (który to moment stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego doszło w momencie wysłania zawiadomienia do Operatora odnośnie rozwiązania umowy, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina wysłała ww. zawiadomienie do Operatora, tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.;

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy - dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury dotyczące budowy Infrastruktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (pierwotnie gmina przekazywała całą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w drodze nieodpłatnego udostępnienia Operatorowi, który prowadził działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT (Gmina ma zamiar prowadzić działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną we własnym zakresie), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

* W odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy (który to moment stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r. kiedy gmina wysłała do Operatora zawiadomienie dotyczące wypowiedzenia umowy i wskazujące zamiar Gminy do prowadzenia tej działalności bezpośrednio przez Gminę;

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu przez Gminę działań w ww. zakresie (tekst jedn.: faktur otrzymywanych już w momencie kiedy zamiarem wykorzystania Infrastruktury było wykorzystanie jej bezpośrednio przed Gminę do wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, która podlegać będzie VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 1), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy w których Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury VAT dotyczące kosztów budowy Infrastruktury. Ograniczeniem odliczenie będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, który wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której "odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT".

W zakresie Pytania 4

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w Pytaniu 3 zostanie uznane za nieprawidłowe organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT "prawo do obniżeniu kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18". Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego " (...) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury otrzymuje i będzie otrzymywała faktury zakupowe. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Konkluzja ta dotyczy zarówno faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, jak i tych, które Gmina dopiero otrzyma w przyszłości (odnośnie inwestycji realizowanych, jak i inwestycji przyszłych).

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: "(...) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę i faktur, jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina będzie miała od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako nr 4) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Reasumując, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jak i brzmieniu, jakie będzie obowiązywało od 1 stycznia 2014 r.), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze wstecznej korekty deklaracji VAT Gminy za miesiące kiedy powstało prawo od odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora.

Aktualnie Gmina realizuje zadanie pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej na terenie Gminy poprzez rozbudowę stacji uzdatniania wody oraz budowę zbiorczej kanalizacji sanitarnej w miejscowości P.". Przedmiotowa operacja została zaplanowana do wykonania w dwóch etapach - pierwszy etap to modernizacja stacji uzdatniania wody, drugi zaś to budowa kanalizacji w P.

Inwestycja realizowana przez Gminę finansowana jest w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina uzyskała dofinansowanie inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Aktualnie trwają finalne przygotowania do podpisania umowy z Zarządem Województwa o udzielenie dotacji. Termin zakończenia inwestycji przewidziany jest na ostatnie miesiące 2013 r. lub początkowe miesiące 2014 r. Zgodnie z zasadami PROW VAT od inwestycji jest kosztem niekwalilikowalnym.

Gmina w przyszłości prowadzić będzie inwestycje o zbliżonym charakterze.

Obecnie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, tj. dostarczanie wody pitnej i odbiór ścieków, na terenie Gminy prowadzi podmiot zewnętrzny, któremu Gmina nieodpłatnie udostępnia infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w celu realizacji ww. zadań. Ze względu na fakt, iż Gmina dotychczas bezpośrednio nie była podmiotem świadczącym usługi opodatkowane VAT - w przeszłości nie odliczała VAT od inwestycji w tym zakresie.

Aktualnie prowadzone są przez Gminę działania związane z modyfikacją sposobu organizacji działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Zamiarem Gminy jest, aby działalność w tym zakresie prowadzona była bezpośrednio przez Gminę. W szczególności w lipcu 2013 r. wysłała do Operatora pismo z wypowiedzeniem umowy oraz informacją, iż Gmina planuje od listopada 2013 r. prowadzić działalność wodno-kanalizacyjną we własnym zakresie. Aktualnie toczą się rozmowy z Operatorem odnośnie tego, kiedy zakończenie umowy miałoby nastąpić.

Założeniem jest, że ww. zmiana nastąpi przed oddaniem do użytkowania aktualnie budowanych sieci i ich modernizacji i obejmie ona te składniki majątkowe, jak i infrastrukturę, którą Gmina będzie budować w przyszłości.

Po zmianie modelu działania, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna pozostawać będzie własnością Gminy, i służyć jej będzie od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do działalności związanej z dostawą wody/odprowadzeniem ścieków na terenie Gminy.

Wniosek dotyczy inwestycji polegającej na modernizacji stacji uzdatniania wody oraz budowie zbiorczej kanalizacji sanitarnej w miejscowości P., która jest już realizowana (stan faktyczny), jak i przyszłych inwestycji Gminy w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (zdarzenie przyszłe) (łącznie zwane dalej: "infrastrukturą").

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przypadku rozpoczęcia przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Planowane przeznaczenie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą - jak wskazano we wniosku - służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Uprawnienie do odliczenia przysługiwać będzie zarówno w stosunku do wydatków związanych z trwającą (obecnie realizowaną) inwestycją, jak również inwestycjami "planowanymi", których realizacja rozpocznie się w przyszłości. Ponadto w odniesieniu do inwestycji obecnie realizowanej przysługiwać ono będzie zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury, jak i po tym momencie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie, w momencie podjęcia ostatecznej decyzji dotyczącej wykorzystywania realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych (przy założeniu, że decyzja ta zostanie podjęta przed oddaniem tej infrastruktury do użytkowania), nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego.

Ponieważ inwestycja nie została jeszcze oddana do użytkowania przyjąć należy, że tym samym nie służy ona "żadnym" czynnościom, tj. opodatkowanym czy też niepodlegającym opodatkowaniu.

Skoro zatem zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania - tj. przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji w sprawie odpłatnego wykorzystania infrastruktury przez Gminę - nie były (nie będą) wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpi zmiana przeznaczenia przez Gminę infrastruktury (środków trwałych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tej infrastruktury. W opisanych okolicznościach - jak wynika z wniosku - przyjęto bowiem, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta zostanie przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W przedstawionej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem prowadzonej inwestycji.

Gmina nie miała więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Z wniosku wynika, że dotychczas infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna przekazywana była nieodpłatnie na rzecz podmiotu zewnętrznego. A zatem w zakresie inwestycji będącej w trakcie realizacji założeniem było takie same jej wykorzystanie. Jednakże obecnie Gmina planuje, że od listopada 2013 r. będzie prowadzić działalność wodno-kanalizacyjną we własnym zakresie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w piśmie wysłanym do operatora stanowiącym wypowiedzenie umowy.

A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z trwającą realizacją inwestycji, Gmina nabędzie na skutek zmiany - przed oddaniem inwestycji do użytkowania - koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieni się przeznaczenie zakupionych towarów i usług.

W opisanej sytuacji wysłanie do operatora pisma z wypowiedzeniem umowy oznacza, że Gmina podjęła już decyzję w sprawie wykorzystania infrastruktury "do samodzielnego wykonywania przez Gminę podlegającej VAT działalności wodno-kanalizacyjnej. Ze względu na związek dokonanych zakupów z planowanymi czynnościami opodatkowanymi - Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia Infrastruktury, a tym samym prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawiadomienia Operatora o wypowiedzeniu umowy (który to moment stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r. kiedy gmina wysłała do Operatora zawiadomienie dotyczące wypowiedzenia umowy i wskazujące zamiar Gminy do prowadzenia tej działalności bezpośrednio przez Gminę;

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu przez Gminę działań w ww. zakresie (tekst jedn.: faktur otrzymywanych już w momencie kiedy zamiarem wykorzystania Infrastruktury było wykorzystanie jej bezpośrednio przed Gminę do wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, która podlegać będzie VAT Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy w których Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury VAT dotyczące kosztów budowy Infrastruktury. Ograniczeniem odliczenie będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, który wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 - 3 uznano za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.