IPPP3/443-882/11-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniszczenia towarów oraz miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniszczenia towarów oraz miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. sp. z o.o. (dalej: T. lub Wnioskodawca) jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT, a także dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Działalnością T. u jest produkcja i replikacja płyt w formacie CD, DVD, SD, a następnie sprzedaż wytworzonych wyrobów gotowych. W celu wytworzenia wyrobów gotowych, Wnioskodawca nabywa na zlecenie kontrahentów wskazane komponenty, przykładowo: opakowania (tj. pudełka lub koperty), okładki, ulotki, które umieszczane są wewnątrz opakowań.

W ramach podpisanych kontraktów, Wnioskodawca zobowiązuje się do wyprodukowania określonej partii towarów (na podstawie składanych zamówień zawierających indywidualne wymagania co do wyrobów gotowych), a kontrahenci zobowiązani są do ich odebrania. Co do zasady, z chwilą wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy dochodzi do dostawy towarów, a więc następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrahenci T. u są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju.

W ramach prowadzonej działalności zdarza się, że kontrahent po złożeniu konkretnego (zindywidualizowanego) zamówienia na wyprodukowanie wyrobów gotowych i podjęciu już pewnych działań przez Wnioskodawcę w celu jego realizacji (przykładowo zakupu komponentów, bądź wyprodukowaniu płyt) wycofuje się z zakupu zamówionych towarów - rezygnuje ze złożonego zamówienia. Rezygnacja z zamówienia może nastąpić na każdym z etapów procesu produkcyjnego (tj. począwszy od zakupu komponentów, po wyprodukowanie wyrobów gotowych). Gdy kontrahent rezygnuje z zamówienia, wyprodukowane wyroby gotowe, bądź nabyte komponenty nie zostaną dopuszczone do obrotu, bowiem, jak wspomniano powyżej, każde zamówienie jest zindywidualizowane dla potrzeb danego kontrahenta (tj. dotyczy konkretnego tytułu lub programu). W takich przypadkach kontrahent zleca Wnioskodawcy zniszczenie towarów (tzw. scraping). W efekcie, nigdy nie dochodzi do dostawy wyrobów gotowych, bądź samych komponentów. Przyczynami powyższego zlecenia mogą być:

* zbyt duże zamówienie - pomyłka po stronie kontrahenta,

* spadek popytu na dany produkt, więc kontrahent zmniejsza zamówienie,

* błędnie zreplikowane płyty, bowiem kontrahent przekazał niewłaściwe dane do replikacji,

* zmiana wzoru opakowań, okładek lub ulotek (komponentów).

Wnioskodawca traktuje zniszczenie towarów wykonane na zlecenie kontrahenta, jako usługę wykonaną na jego rzecz. Wnioskodawca w związku z wykonaną usługą, obciąża kontrahenta kosztami jej wykonania wystawiając fakturę VAT. Wynagrodzenie za wykonaną usługę niszczenia towarów obejmuje, w zależności od momentu rezygnacji z zamówienia, całkowity koszt produkcji wyrobów gotowych, wydatki poniesione na nabycie komponentów, wydatki poniesione w związku z wykonaniem innych czynności niezbędnych do realizacji zamówienia, jak również koszt zniszczenia powyższych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jaki zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto, dane świadczenie, aby uznać za usługę, musi spełniać łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji, dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem. Zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Odnosząc stan faktyczny do przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż wykonane świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zniszczenie towarów wykonywane jest na zlecenie kontrahenta, za co Wnioskodawca otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie obejmujące koszty) produkcji niesprzedanych wyrobów gotowych, wydatki poniesione na nabycie komponentów, wydatki poniesione w związku z wykonaniem innych czynności służących realizacji zamówienia do momentu rezygnacji z zamówienia oraz koszt zniszczenia przedmiotowych towarów.

Powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-491/10-4/MP), w której stwierdził, że "okoliczność poniesienia kosztów zniszczenia nieodebranych stanów magazynowych jest ściśle związana z wykonaniem świadczenia, do którego Spółka zobowiązała się przyjmując warunki umowy łączącej strony. Za określone w umowie działanie, jakim jest wyprodukowanie i zniszczenie pewnej ilości opakowań, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obejmujące wielkość poniesionych kosztów produkcji i utraconych korzyści <...>. Przedmiotowe kwoty pieniężne stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług." Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-782/10-2/SM).

A zatem, Wnioskodawca dokonując zniszczenia towarów świadczy usługę na rzecz kontrahenta, a na wartość tej usługi, w zależności od momentu rezygnacji z zamówienia, składa się zarówno koszt produkcji wyrobów gotowych, wydatki poniesione na nabycie komponentów (jeśli one podlegają zniszczeniu), wydatki poniesione na wykonanie innych czynności w celu realizacji zamówienia, jak również koszt zniszczenia towarów.

Ad. 2

Mając na względzie, że Wnioskodawca dokonuje omawianego świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych osiadających siedzibę na terytorium UE zidentyfikowanych dla celów podatku od wartości dodanej zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W konsekwencji, świadczona usługa niszczenia towarów nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, bowiem obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca przyjmując zlecenie od kontrahenta unijnego na zniszczenie towarów po uprzednim zleceniu produkcyjnym (tj. wycofaniu całości lub części rozpoczętej produkcji) wykonuje usługę na jego rzecz. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, bowiem miejscem świadczenia usługi w myśl art. 28b ustaw o VAT jest terytorium kraju, gdzie nabywca usługi (kontrahent) posiada siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT, a także dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Działalnością T. u jest produkcja i replikacja płyt w formacie CD, DVD, SD, a następnie sprzedaż wytworzonych wyrobów gotowych. W celu wytworzenia wyrobów gotowych, Wnioskodawca nabywa na zlecenie kontrahentów wskazane komponenty, przykładowo: opakowania (tj. pudełka lub koperty), okładki, ulotki, które umieszczane są wewnątrz opakowań. W ramach podpisanych kontraktów, Wnioskodawca zobowiązuje się do wyprodukowania określonej partii towarów (na podstawie składanych zamówień zawierających indywidualne wymagania co do wyrobów gotowych), a kontrahenci zobowiązani są do ich odebrania.

Co do zasady, z chwilą wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy dochodzi do dostawy towarów, a więc następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrahenci T. u są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju.

W ramach prowadzonej działalności zdarza się, że kontrahent po złożeniu konkretnego (zindywidualizowanego) zamówienia na wyprodukowanie wyrobów gotowych i podjęciu już pewnych działań przez Wnioskodawcę w celu jego realizacji (przykładowo zakupu komponentów, bądź wyprodukowaniu płyt) wycofuje się z zakupu zamówionych towarów - rezygnuje ze złożonego zamówienia. Gdy kontrahent rezygnuje z zamówienia, wyprodukowane wyroby gotowe, bądź nabyte komponenty nie zostaną dopuszczone do obrotu, bowiem, jak wspomniano powyżej, każde zamówienie jest zindywidualizowane dla potrzeb danego kontrahenta (tj. dotyczy konkretnego tytułu lub programu). W takich przypadkach kontrahent zleca Wnioskodawcy zniszczenie towarów (tzw. scraping). W efekcie, nigdy nie dochodzi do dostawy wyrobów gotowych, bądź samych komponentów. Wnioskodawca traktuje zniszczenie towarów wykonane na zlecenie kontrahenta, jako usługę wykonaną na jego rzecz.

Wnioskodawca w związku z wykonaną usługą, obciąża kontrahenta kosztami jej wykonania wystawiając fakturę VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji należy stwierdzić, iż umowa łącząca Wnioskodawcę z kontrahentem ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Spółka zobowiązała się do wyprodukowania i dostawy konkretnego produktu w postaci płyty dla danego kontrahenta.

Zgodnie z decyzją kontrahenta Spółka zobowiązała się również do zniszczenia nieodebranych towarów. Okoliczność poniesienia kosztów zniszczenia tych towarów jest ściśle związana z wykonaniem świadczenia. Za wyświadczone działanie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie które obejmuje, w zależności od momentu rezygnacji z zamówienia, całkowity koszt produkcji wyrobów gotowych, wydatki poniesione na nabycie komponentów, wydatki poniesione w związku z wykonaniem innych czynności niezbędnych do realizacji zamówienia, jak również koszt zniszczenia powyższych towarów.

Zatem przedmiotowe kwoty pieniężne stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłankę uznania ich za świadczenia usług. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do wyprodukowania określonej partii towarów (wyrobów gotowych i materiałów do produkcji) oraz do ich zniszczenia w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, a kontrahent do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwoty te są, zatem następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Tym samym zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy. I tak w myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę będzie poza terytorium kraju, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę na terytorium państw UE. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju usługę polegającą na zniszczeniu, a miejscem świadczenia i tym samym opodatkowania tej usługi jest kraj w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. na terytorium UE.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.