IPPP3/443-878/09-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej oraz właścicielem czterech nieruchomości niezabudowanych. W stosunku do nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami, parkingów podziemnych, infrastruktury technicznej.

Spółka jest również dłużnikiem dwóch innych spółek (dalej: "Pożyczkodawcy") z tytułu zawartych z nimi umów pożyczek.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna planuje zawarcie umowy, na podstawie której spółka przeniesienie na Wnioskodawcę użytkowanie wieczyste oraz własność opisanych nieruchomości niezabudowanych, w zamian za co Wnioskodawca przejmie od spółki część jej zadłużenia względem Pożyczkodawców - a Pożyczkodawcy mają wyrazić na to zgodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę części zadłużenia spółki względem Pożyczkodawców, z tytułu udzielonych spółce przez nich pożyczek, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem przez niego części zadłużenia spółki względem Pożyczkodawców, z tytułu udzielonych spółce przez nich pożyczek, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

W kontekście wymienionych w tym przepisie czynności można jedynie rozważać zakwalifikowanie przejęcia długu jako świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jakkolwiek art. 8 ust. 1 ustawy o VAT kwalifikuje jako świadczenie usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, to jednak bezspornym jest, że jako świadczenie usług nie jest kwalifikowane świadczenie pieniężne takie jak zapłata ceny w przypadku dostawy towarów, czy też wynagrodzenia w przypadku wykonywania usług (poza przypadkami świadczenia usług finansowych). Tymczasem w przypadku przejęcia długu spółki przez wnioskodawcę mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze faktycznie pieniężnym. Wnioskodawca przejmuje na siebie obowiązek spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, tj. spłaty zobowiązań spółki - tyle, że powyższe świadczenie pieniężne nie jest spełniane bezpośrednio na rzecz zbywcy nieruchomości, ale na rzecz jego wierzycieli.

Ta ostatnia okoliczność, tj. spełnienie świadczenia określonego w umowie nie na rzecz zbywcy nieruchomości, ale na rzecz osób trzecich, jest przy tym jedynym elementem, który odróżnia planowaną transakcję od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w zamian za ustaloną cenę (przy czym nie ma przeszkód do tego, by w umowie sprzedaży sprzedawca zastrzegł ze zapłata ceny ma nastąpić na rachunek jego wierzyciela).

W istocie bowiem przejęcie długu spółki przez Wnioskodawcę stanowi faktycznie formę rozliczenia zapłaty za nabywane przez Wnioskodawcę nieruchomości - i w związku z tym powinno być traktowane, również na gruncie ustawy o VAT, na równi z zapłatą ceny sprzedaży, a więc jako czynność nie skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie nabywcy nieruchomości.

Reasumując, świadczenie Wnioskodawcy, polegające na przejęciu długu spółki w zamian za przeniesienie na niego własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ma praktycznie rzecz biorąc charakter pieniężny - tymczasem świadczenia pieniężne, jak już wyżej wskazano, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem usług o charakterze finansowym.

Odnośnie natomiast możliwości zakwalifikowania świadczenia Wnioskodawcy jako usługi o charakterze zbliżonym do usług tego rodzaju, nie można pominąć okoliczności, że w ich przypadku odpłatność (wynagrodzenie) za usługę stanowi prowizja lub marża usługodawcy (najczęściej w postaci dyskonta np. przy nabyciu wierzytelności w celu jej ściągnięcia w imieniu własnym lub odsetek). W przypadku, gdy tego typu wynagrodzenie nie zostało przewidziane (a w przypadku planowanej transakcji nie zostało), trudno jest więc mówić o odpłatnym świadczeniu usług opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zysk Wnioskodawcy na transakcji może być bowiem wypracowany nie w związku z przejęciem pasywów, lecz w związku z nabyciem aktywów (nieruchomości). Dlatego nie sposób traktować przejęcia długu jako samoistnej usługi, skoro nie generuje ona samoistnie żadnego wynagrodzenia (marży, dyskonta).

Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca w związku z przejęciem długu spółki świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie natomiast od powyższego, należy także zwrócić uwagę na to, że aby dana czynność była opodatkowana VAT, to oprócz tego, że musi się ona mieścić w przedmiotowym zakresie zastosowania przepisów ustawy o VAT (tj. w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), to dokonujący jej podmiot musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami tego podatku są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą ta zaś (ust. 2) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez niego długu spółki nie spełnia przesłanki czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ze względu na specyficzny, wyjątkowy charakter tej czynności nie można bowiem uznać, że jakikolwiek podmiot mógłby prowadzić profesjonalną działalność polegającą na przejmowaniu długów, a nawet, by jakiemukolwiek podmiotowi dokonującemu takiej czynności można było przypisać zamiar dokonania takiej czynności po raz drugi - a tym bardziej zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W każdym wypadku jest to czynność stanowiąca nie tyle przyczynę (causa), lecz skutek, następstwo innej czynności - w tym wypadku nabycia nieruchomości.

Tym samym, niezależnie od tego, że przejęcie długu nie mieści się w przedmiotowym zakresie zastosowania przepisów ustawy o VAT, to brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, że przejmując dług spółki Wnioskodawca miałby działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując: całokształt przedstawionych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę długu w zamian za przeniesienie na niego własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższego w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Do opodatkowania usługi nie jest już bowiem konieczne wymienienie jej w tych klasyfikacjach. Jednakże w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są one identyfikowane, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy na jedną istotną cechę usługi. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Zwrócić również należy uwagę, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego według PKWiU w sekcji J (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zawarcie umowy, na podstawie której spółka jako użytkownik wieczysty nieruchomości niezabudowanej oraz właściciel czterech nieruchomości niezabudowanych, przeniesie na Wnioskodawcę użytkowanie wieczyste oraz własność opisanych nieruchomości niezabudowanych, w zamian za co Wnioskodawca przejmie od spółki część jej zadłużenia z tytułu zawartych umów pożyczek względem Pożyczkodawców, którzy mają wyrazić na to zgodę.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązania pożyczkowego spółki (nabycie wierzytelności) od Pożyczkodawców należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy (Pożyczkodawców) z tytułu nabycia wierzytelności Spółki.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą nabywca wierzytelności zapłacił wierzycielowi pierwotnemu.

Należy zauważyć, że, jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku opisanego świadczenia odpłatność (wynagrodzenie) za usługę stanowi prowizja lub marża usługodawcy, najczęściej w postaci dyskonta, jak w tym przypadku - przy nabyciu wierzytelności, w celu jej ściągnięcia lub uzyskania odsetek. W przypadku przedmiotowej transakcji wynagrodzenie takie nie zostało przewidziane, ponieważ Wnioskodawca liczy na wypracowanie zysku w związku z nabyciem aktywów (nieruchomości) od Spółki. Wynika z tego zatem, iż Wnioskodawca nabywa wierzytelność za kwotę równą jej wartości nominalnej, czyli podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wynosiła zero.

Reasumując, czynność nabycia wierzytelności co do zasady stanowi, u nabywcy wierzytelności, usługę wykonywaną na rzecz zbywcy wierzytelności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że z tytułu przedmiotowej transakcji nie wystąpi podatek należny, gdyż, jak wskazał Podatnik, nie przyniesie ona zysku. Dlatego w tym konkretnym przypadku po stronie Wnioskodawcy, świadczącego usługę nabycia wierzytelności, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.