IPPP3/443-874/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* miejsca świadczenia - jest prawidłowe

* stawki podatku dla usługi udostępnienia obiektu sportowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i stawki podatku dla usługi udostępnienia obiektu sportowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ośrodek (zwany dalej Wnioskodawcą) jest Instytucją Gospodarki Budżetowej w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. Wnioskodawca odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów oraz z dotacji celowych z budżetu państwa. Posiada osobowość prawną uzyskaną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca udostępnił obiekt sportowy położony w Polsce w celu przeprowadzenia imprezy sportowej połączonej z imprezą kulturalną (występy zespołów muzycznych). Wnioskodawca był zobowiązany przygotować i udostępnić obiekt, a także zapewnić część prac związanych z obsługą w czasie trwania imprezy. Organizatorem imprezy był podmiot mający siedzibę w Szwajcarii. Umowa oprócz opłaty za udostępnienie obiektu przewidywała odrębnie także zwrot kosztów zużycia wody i energii elektrycznej według rzeczywistego zużycia (odczyt licznika). Oba podmioty są podatnikami podatku VAT.

Wnioskodawca nie prowadził sprzedaży biletów wstępu, ani nie uzyskał przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy usługa będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako usługa związana z nieruchomością. Dla określenia zasad opodatkowania konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia dla takiej usługi.

Zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy), o ile nie ma zastosowania żadna regułą szczególna, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jedna z reguł szczególnych, określona w art. 28e ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wprawdzie przepis art. 28e jedynie przykładowo wskazuje na niektóre usługi uważane za "związane z nieruchomościami", to zdaniem Wnioskodawcy obejmuje również usługi polegające na przyznawaniu prawa do korzystania z nieruchomości w określony sposób. Za usługi związane z nieruchomościami uznać należy też wszelkie czynności, w ramach których nieruchomość jest odpłatnie oddawana do używania. Będą to zatem usługi świadczone na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych kontraktów, które mają jedną dwie cechy wspólne: są odpłatne i przedmiotem oddania w używanie jest nieruchomość (grunt, budynek, lokal, budowla itp.).

W przedmiotowej sprawie W ramach świadczenia kompleksowego zapewniono wprawdzie pewne świadczenia dodatkowe, jednakże istotą świadczenia była możliwość korzystania z nieruchomości. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, całość świadczenia powinna być potraktowana jako związana z nieruchomością. Będzie ona więc podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy do całości świadczenia będzie można zastosować stawkę obniżoną 8% VAT (jak dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0). W tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem jednej, kompleksowej usługi, w ramach której Wnioskodawca udostępnił podmiotowi ze Szwajcarii miejsce przygotowane do imprezy masowej. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca jako usługodawca przygotował i udostępnił obiekt sportowy a także zapewnił część prac związanych z obsługą w czasie trwania imprezy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 poz. 179 załącznika nr 3 stawka obniżona ma zastosowanie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych". Wprawdzie obiekt sportowy udostępniony został na cele imprezy sportowej połączonej z imprezą kulturalno-artystyczną ale pozostaje to jednak usługa związana z działalnością tego obiektu sportowego. W związku z tym można zastosować obniżoną 8% stawkę VAT.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że można zastosować stawkę VAT do całości świadczenia. Ponieważ z umowy wynika, że udostępniony został obiekt sportowy wraz z mediami (energia woda - według odczytu licznika), to jednak istotą świadczenia pozostaje udostępnienie obiektu. Powinna być więc do całości świadczenia (udostępnienie obiektu wraz z kosztami zużycia energii i wody) zastosowana stawka obniżona 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie miejsca świadczenia usługi udostępnienia obiektu sportowego uznaje się za prawidłowe oraz w zakresie stawki podatku uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania, usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udostępnił obiekt sportowy położony w Polsce w celu przeprowadzenia imprezy sportowej połączonej z imprezą kulturalną (występy zespołów muzycznych). Wnioskodawca był zobowiązany przygotować i udostępnić obiekt, a także zapewnić część prac związanych z obsługą w czasie trwania imprezy. Organizatorem imprezy był podmiot mający siedzibę w Szwajcarii. Umowa, oprócz opłaty za udostępnienie obiektu, przewidywała odrębnie także zwrot kosztów zużycia wody i energii elektrycznej według rzeczywistego zużycia (odczyt licznika). Oba podmioty są podatnikami podatku VAT. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadził sprzedaży biletów wstępu.

Wobec tego ze stanu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę przygotowania, udostępnienia i częściowej obsługi obiektu sportowego położonego w Polsce dla organizatora imprezy sportowej i kulturalnej z siedzibą w Szwajcarii. W takich okolicznościach przedmiotem udostępnienia jest nieruchomość. Zatem, w celu określenie miejsca świadczenia ww. usługi zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy. Wobec tego z racji położenia obiektu sportowego należy uznać, iż świadczona usługa jest świadczona w Polsce.

Odnosząc się do rozliczenie kosztów mediów należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Poza tym należy zauważyć, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi przygotowania, udostępnienia i częściowej obsługi obiektu, poza opłatą za udostępnienie, pobiera od usługobiorcy również zwrot kosztów rzeczywistego zużycia wody i energii elektrycznej. Okoliczność, iż Spółka, w ramach udostępnienia obiektu obciąża usługobiorcę kosztami zużycia wody i energii elektrycznej, nie stanowi wystarczającej podstawy, aby uznać, że dostawa wody i energii stanowi świadczenie odrębne. Przedmiotem świadczenia jest bezspornie udostępnienie obiektu. W tym przypadku koszty mediów należy uznać za ściśle związane z udostępnieniem obiektu (świadczeniem zasadniczym), bowiem odsprzedaż energii i wody przez Wnioskodawcę organizatorowi imprezy, w sytuacji gdy ten nie ma zawartej umowy bezpośrednio z faktycznym dostawcą mediów, nie jest świadczeniem odrębnym. Wobec tego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, której zasadniczym elementem jest udostępnienie nieruchomości w celu organizacji imprezy rozrywkowej (sportowej i kulturalnej), natomiast koszty mediów należy uznać za element cenotwórczy kompleksowej usługi. Tym samym, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, koszty te zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a niniejszej ustawy z zastrzeżeniem art. 146f w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%. Przy czym pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi związane z działalnością obiektów sportowych o symbolu PKWiU 93.11.10.0. Wobec tego uznać należy, iż wyłącznie tak sklasyfikowane usługi związane z działalnością obiektów sportowych podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Należy uznać, iż obiekt wykorzystywany w innym celu niż sportowy nie mieści się w takiej klasyfikacji.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest udostępnienie obiektu sportowego w celu organizacji imprezy sportowej i kulturalnej (koncert zespołów muzycznych), którą sklasyfikował w pozycji PKWiU 93.11.10.0.

Z przedstawionej sytuacji wynika, iż Wnioskodawca udostępnia obiekt sportowy innemu podmiotowi w celu zorganizowania imprezy rozrywkowej (sportowo-kulturalnej). W takich okolicznościach nie można uznać, iż świadczona usługa jest związana z działalnością obiektów sportowych, bowiem jest to usługa wynajmu osobie trzeciej własnego mienia w celu organizacji imprezy rozrywkowej. Z uwagi na powyższe, należy wnioskować, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie jest usługą wymienioną w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8% wymienionej w art. 41 pkt 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca winien zastosować stawkę podstawową 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić że świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana jest z używaniem konkretnej nieruchomości, a zatem w niniejszej sprawie dla usługi zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Należy również stwierdzić, iż przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa udostępnienia obiektu sportowego, nie zaś udostępnienie obiektu wraz z przygotowaniem i odrębna odsprzedaż wody i energii. Zatem, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy koszty zużytych mediów zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej. Ponadto, usługa ta w całości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania stawki podatku uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.