IPPP3/443-87/12-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz wykonaniem robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz wykonaniem robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

D. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "D.") jest spółką zajmującą się między innymi działalnością gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi, w tym dystrybucją i serwisem sprzętu medycznego.

Spółka dokonuje dostaw np. aparatury rentgenowskiej, rezonansów magnetycznych czy też tomografów. W ramach zamówień na dostawę towarów Spółka zobowiązana jest ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowanie do dokonania jego montażu. W celu instalacji dostarczanych produktów niezbędne jest dostosowanie pomieszczeń odbiorcy zgodnie instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. W związku z powyższym na Spółce ciąży obowiązek adaptacji czy też przebudowy pomieszczeń tak, aby zapewnione zostały warunki bezpieczne zarówno dla pacjentów jak i pracowników służby zdrowia wykonujących badania oraz zapewnione zostało prawidłowe funkcjonowanie sprzętu.

Prace budowlano-montażowe mające na celu przebudowę bądź adaptację pomieszczeń, w których ma być wykorzystywany sprzęt są zróżnicowane w zależności od dostarczanego sprzętu i mogą polegać na następujących czynnościach:

* przygotowaniu instalacji (elektrycznych, wodnych chłodniczych) do montażu sprzętu

* przygotowaniu podłogi pod montaż sprzętu

* zabezpieczeniu ścian (wymagane BHP wkłady ołowiane)

* zabezpieczeniu pomieszczeń (wydzielenie pomieszczeń na sprzęt od pomieszczeń dla personelu i pacjentów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do dostaw sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji tego sprzętu Spółka ma prawo zastosować stawkę wynikającą z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT tj. stawkę obniżoną wynoszącą obecnie 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa sprzętu medycznego korzysta ze stawki obniżonej, która począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8% VAT.

Stosownie natomiast do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wprowadzony do obrotu i do używania wyrób medyczny musi był właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do używania, należy przez to rozumieć wprowadzenie do używania - pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% " z zastrzeżeniem ust. 12 I art. 114 ust. 1.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 1 46a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia I stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 art. 120 ust. 2 I 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%

Natomiast w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały: wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zdaniem Spółki właściwą stawką do dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń jest stawka obniżona tj. stawka przewidziana w przepisie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8% VAT. Dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem stanowi, zdaniem Spółki, jedno świadczenie złożone.

Wykonanie przez Spółkę prac budowlanych związane jest tylko i wyłącznie z dostarczeniem wyrobów medycznych i ma na celu zapewnienie prawidłowej i bezpiecznej pracy tego wyrobu. Dostosowanie pomieszczeń nie jest dla odbiorcy wyrobów medycznych celem samym w sobie lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu czynności zasadniczej, jaką jest dostawa sprzętu medycznego. Dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi dla celów podatku VAT jedno świadczenie. Sprzedaż sprzętu medycznego stanowi czynność główną (zasadnicza), zaś montaż i dostosowanie pomieszczeń są czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży sprzętu medycznego.

Czynności adaptacyjno-budowlane są w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym przyporządkowane zasadniczej czynności jaką jest dostawa sprzętu medycznego. Czynności te są ze sobą obiektywnie na tyle powiązane, że tworzą jedną całość i zdaniem Spółki podział tych świadczeń dla celów opodatkowania podatkiem VAT ma sztuczny charakter.

Powyższe stanowisko dotyczące opodatkowania świadczeń kompleksowych zostało wielokrotnie potwierdzone w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-41/04 Leyob Verzekeringen BV i 0V Bank NV jak również orzecznictwie polskich sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 o sygn. I FSK 1946/07 czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. o sygn. III SAlWa 1618/10.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki ze względu na fakt, iż dostawa sprzętu medycznego wraz z jego montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi jedno świadczenie o charakterze złożonym, gdzie czynności budowlano - adaptacyjne mają wyłącznie charakter pomocniczy, a zasadniczą czynność stanowi dostawa sprzętu medycznego, całość świadczenia podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f;

Należy zauważyć, iż zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, iż wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych.

Artykuł 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, iż w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń "sztucznych". Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka dokonuje dostaw np. aparatury rentgenowskiej, rezonansów magnetycznych czy też tomografów. W ramach zamówień na dostawę towarów Spółka zobowiązana jest ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowanie do dokonania jego montażu. W celu instalacji dostarczanych produktów niezbędne jest dostosowanie pomieszczeń odbiorcy zgodnie instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. W związku z powyższym na Spółce ciąży obowiązek adaptacji czy też przebudowy pomieszczeń tak, aby zapewnione zostały warunki bezpieczne zarówno dla pacjentów jak i pracowników służby zdrowia wykonujących badania oraz zapewnione zostało prawidłowe funkcjonowanie sprzętu.

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego złożonego świadczenia jakim jest dostawa wyrobów medycznych wraz z montażem uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i choć orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs Excise. We wskazanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

"Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT." (wyrok I SA/Gd 806/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r.).

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa sprzętu medycznego. Instalacja sprzętu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż wyrobu medycznego jest elementem czynności dostawy sprzętu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawka właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Poza dostawą wyrobu medycznego i jego montażem Spółka wykonuje prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) oraz budowie pomieszczeń prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego. Zakres prac, jakie wykonuje Spółka, w związku z dostawą wyrobów medycznych tj. mające na celu przebudowę bądź adaptację pomieszczeń, w których ma być wykorzystywany sprzęt są zróżnicowane w zależności od dostarczanego sprzętu prace te mają charakter prac budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z pkt 6 ww. przepisu przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przebudowa z kolei to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ww. ustawy), natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8).

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że wykonanie prac budowlanych jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, do rozważenia pozostaje kwestia ustalenia, czy dostosowanie pomieszczeń dla potrzeb instalacji sprzętu wchodzi w skład świadczenia złożonego, które obejmowałoby dostawę sprzętu medycznego, jego montaż i dostosowanie pomieszczeń (adaptacja, przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu, czy też czynności adaptacyjne stanowią odrębne świadczenie. Oznacza to, że okoliczność, iż świadczenia te stanowią przedmiot jednej umowy, nie stoi na przeszkodzie, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki dla nich właściwej.

W tym celu należy określić zakres prac koniecznych - związanych bezpośrednio z montażem wyrobu medycznego w sposób na tyle powiązany z dostawą i montażem, że tworzą obiektywnie z gospodarczego i funkcjonalnego punktu widzenia jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem, w celu zastosowania właściwej stawki VAT niezbędne jest dokonanie analizy usługi budowlanej w kontekście potraktowania jej jako usługi pomocniczej w stosunku do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu, tak jak dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, czy też uznania dostosowania pomieszczeń (adaptacja, rozbudowa, przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu jako oddzielne świadczenie bądź nawet świadczenie główne w stosunku do dostawy i montażu i również zastosowania odpowiedniej stawki VAT (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 801/09).

Wykonywane przez Spółkę roboty budowlane adaptacyjne będą polegały w szczególności na przygotowaniu pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w sposób umożliwiający jego prawidłowe i bezpieczne funkcjonowanie poprzez przygotowanie instalacji (elektrycznych, wodnych chłodniczych), przygotowaniu podłogi, zabezpieczeniu ścian (wymagane BHP wkłady ołowiane), zabezpieczeniu pomieszczeń (wydzielenie pomieszczeń na sprzęt od pomieszczeń dla

personelu i pacjentów). W opinii tut. Organu wymieniony charakter robót nie jest związany bezpośrednio z dostawą montowanego sprzętu medycznego. Są to czynności czysto budowlane polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Prace te stanowią usługi odrębne od dostawy sprzętu medycznego. Zachodzący między nimi związek nie jest na tyle ścisły aby mówić o świadczeniu złożonym, zależnym z dostawą i opodatkowanym stawką właściwą dla dostawy.

Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa taka nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Rozpatrując powyższe okoliczności w świetle obowiązujących przepisów oraz przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, iż za świadczenie zasadnicze należy uznać dostawę wyrobu medycznego. Montaż tego wyrobu jest bez wątpienia świadczeniem uzupełniającym dostawę. Przygotowanie pomieszczenia polegające na wykonaniu instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej), wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej (nie będących wyrobem medycznym), wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej czy wykonanie wzmocnień konstrukcji nie można uznać za świadczenie pomocnicze ściśle związane z dostawą wyrobu medycznego.

Mimo, iż w przedmiotowej sprawie powyższe prace wykonywane są przez sprzedawcę wyrobu medycznego, który dokonuje dostawy tego wyrobu, i dokonywane są w celu funkcjonowania w nich tego wyrobu, nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Jak wykazano wcześniej, między wyrobem medycznym a jego montażem w przygotowanym pomieszczeniu oraz czynnościami bezpośrednio związanymi z instalowaniem i funkcjonowaniem sprzętu zachodzi ścisły związek, który pozwala na traktowanie tych elementów z punktu widzenia podatkowego jako jednego świadczenia. W odróżnieniu od tych czynności, między wykonaniem prac budowlanych polegających przygotowaniu instalacji (elektrycznych, wodnych chłodniczych) do montażu sprzętu, przygotowaniu podłogi pod montaż sprzętu, zabezpieczeniu ścian (wymagane BHP wkłady ołowiane) a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, by móc uznać, że stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie.

Wykonywane czynności (tekst jedn.: dostawa wyrobu z montażem oraz wykonanie prac budowlano-montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i winny podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo iż Spółka traktuje świadczenie, jako jedną transakcję, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje dwóch odrębnych świadczeń, którym ustawa przypisuje różne stawki podatku. Dla dostawy wyrobu medycznego waz z jego montażem jako czynnością pomocniczą właściwym jest zastosowanie stawki 8%, natomiast pozostałe usługi budowlane należy opodatkować według stawki dla nich przewidzianej.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

Uwzględniając powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych wykonywanych m.in. w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 jedynie w sytuacji, gdy w budynkach tych są świadczone przez instytucje ochrony zdrowia, usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów innych budynków.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie, wniosek o interpretację odnosi się wyłącznie do robót budowlanych, które nie korzystają z obniżonej stawki VAT na podstawie przepisów szczególnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego. Zatem, wykonanie tych robót podlega stawce podstawowej.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności w świetle obowiązujących przepisów oraz wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w sprawach C-251/05 i C-83/99, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuścił możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność, należy stwierdzić, że dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, który z kolei precyzyjnie wymieniony został w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%. Taką samą stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności montażu tego wyrobu medycznego, jako czynności ściśle związane z zasadniczą dostawą wyrobu medycznego.

Wykonanie natomiast prac budowlanych mających na celu przystosowanie pomieszczeń do instalacji sprzętu medycznego w pozostałym z wymienionych zakresie, tj. przygotowaniu instalacji (elektrycznych, wodnych chłodniczych), przygotowaniu podłogi pod montaż sprzętu, zabezpieczeniu ścian (wymagane BHP wkłady ołowiane), zabezpieczeniu pomieszczeń (wydzielenie pomieszczeń na sprzęt od pomieszczeń dla personelu i pacjentów), z uwagi na fakt, iż nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do dostawy ww. towarów, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego wniosku, iż do całości wykonanych czynności należy zastosować stawkę obniżoną 8% należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do orzecznictwa wskazanego przez Spółkę (C-41/04, C-349/96, C-2/95, I FSK 1946/07) dotyczącego innego niż rozstrzygany stan faktyczny (tekst jedn.: nie dotyczącego dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem i wykonanie robót budowlanych) należy stwierdzić, że Organ podatkowy podziela poglądy w nich zawarte i tym samym uznaje dostawę wyrobów medycznych wraz z montażem za świadczenie kompleksowe.

Należy wskazać na szerokie orzecznictwo w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych, którego poglądy Organ podatkowy w pełni podziela. Wskazać należy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 806/10 z dnia 20 października 2010 r., w którym Sąd nie uznał za świadczenie kompleksowe usługi noclegowej wraz ze świadczeniem usług dodatkowych takich jak korzystanie z basenu, restauracji, parkingu, pralni hotelowej. Podobne rozstrzygnięcie zaprezentowane zostało w wyroku C-572/07 wymienionym przez Organ podatkowy, gdzie sprzątanie oddanej w najem nieruchomości nie zostało potraktowane jako usługa pomocnicza i odmówiono dla tej usługi stawki właściwej dla najmu.

Podnieść należy, iż orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 550/10, w którym Sąd zaprezentował stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu. W orzeczeniu tym WSA stwierdził: "Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczpospolita DF 2010/9/208 oraz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej - kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego.". Orzeczenie to potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 401/11.

Odnosząc się do powyższego, powołane przez Spółkę wyroki potraktowano jako element argumentacji w rozpatrywanej sprawie, lecz nie mogły stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.