IPPP3/443-87/09-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) uzupełnionym w dniu 30 marca 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 13 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazanego systemu domieszek - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełnionym w dniu 30 marca 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 13 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła ze swoimi kontrahentami umowy na używanie systemu dozowania domieszek. Przedmiotem umów było przekazanie na czas określony 36 miesięcy urządzenia - systemu dozowania domieszek. System domieszek był przekazany nieodpłatnie, z tym że celem przekazania systemu domieszek było związanie się z klientem w ten sposób, że klient zobowiązywał się do zakupu domieszek do betonu wyłącznie od Spółki (jest do produkt. który Spółka ma w swojej ofercie sprzedaży). Z tego tytułu Spółka nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Przekazanie systemu domieszek następowało pod warunkiem zakupu produktów Spółki. Po upływie 36 miesięcy klient nabywał przedmiot umowy za kwotę 4.000 zł netto. W razie natychmiastowego wypowiedzenia umowy, co mogło nastąpić w przypadku stosowania systemu domieszek niezgodnie z przeznaczeniem bądź zerwania współpracy handlowej system domieszek podlegał zwrotowi.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

1. Na podstawie jakiej umowy Spółka przekazuje swoim kontrahentom przedmiotowe urządzenie, czy jest to np. umowa użyczenia.

Odpowiadając na pytanie należy stwierdzić, że nie jest możliwe przyporządkowanie przedmiotowej umowy do jednej z umów nazwanych regulowanych w kodeksie cywilnym. Nie jest to bynajmniej umowa użyczenia w rozumieniu art. 710 k.c., zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka osiąga z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy określone korzyści wyrażające się przede wszystkim w nakazie klientowi dokonywania zakupów wyłącznie u Spółki. Przez realizowanie przedmiotowych zakup Spółka osiąga określone przychody, na poziomie niewątpliwie większym, aniżeli w sytuacji, w której umowy takiej by nie było. Zdaniem wnioskodawcy przedmiotową umowę należy zakwalifikować do nienazwanej umowy współpracy, w której na stronach ciążą wzajemne obowiązki. Spółka zobowiązuje się do przekazania dozownika na czas nieokreślony, a klient do wyłącznego zakupu domieszek u Spółki. Stąd też jest to umowa wzajemna w rozumieniu prawa cywilnego. Cechy tej nie spełniają z kolei umowy użyczenia, w których brak cechy wzajemności. Umowa użyczenia jest bowiem umową jednostronnie zobowiązującą w której zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest wyłącznie użyczający.

2. Czyją własnością jest przedmiotowe urządzenie w trakcie używania go przez kontrahenta.

Na powyższe pytanie należy odpowiedzieć przez pryzmat art. 140 k.c., według którego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Przedmiotowe unormowanie wyznacza treść tzw. triady uprawnień właściciela, na którą składają się:

* ius possidendi (prawo posiadania);

* ius utendi, fruendi, abutendi (prawo korzystania i pobierania pożytków, zużycia rzeczy) oraz

* ius disponendi (prawo rozporządzania).

Z punktu widzenia dysponowania własnością najistotniejszy jest trzeci z wymienionych aspektów, ponieważ pozwala on na przypisanie określonej rzeczy do danego podmiotu jako właściciela oraz na możliwości nieograniczonego nim dysponowania, przede wszystkim w postaci możliwości przenoszenia prawa własności na inny podmiot. W kontekście analizowanej umowy, na rzecz kontrahenta zostaje ustanowione wyłącznie prawo posiadania oraz prawo korzystania (bez możliwości pobierania pożytków rzeczy) w granicach wyznaczonych posiadaniem, co oznacza, że może on rzeczą dysponować jedynie w wąskim zakresie. Nie posiada on żadnych uprawnień właścicielskich związanych z możliwością pobierania pożytków rzeczy (chodzi o pożytki cywilne rzeczy). Pożytki te, w formie możliwości generowania obrotu przypadają wyłącznie Spółka. Kontrahent nie może również rzeczą rozporządzać w rozumieniu prawa cywilnego. Oznacza to więc, że uprawnienia właścicielskie pozostają przy Spółce.

3. W którym momencie dochodzi do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania przedmiotowym urządzeniem jak właściciel, tj. czy jest to moment zakończenia umowy na czas określony (36 miesięcy), czy do rozporządzania jak właściciel dochodzi przez zakończeniem umowy na czas określony, tj. w okresie 24 miesięcy jak wskazano w pytaniu zawartym w przedmiotowym wniosku.

W tym punkcie chcielibyśmy sprostować błąd, jaki pojawił się w pytaniu zadanym przez nas w przedmiotowym wniosku (ORD-IN Dział. F, poz. 55). Treść naszego pytania powinna brzmieć: Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. przekazanie systemu domieszek podlega w okresie 36 miesięcy przed zakupem systemu dozowania opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Do rozporządzenia, jak właściciel w rozumieniu art. 140 k.c. dochodzi po upływie okresu trwania umowy, czyli po okresie 36 miesięcy. Dopiero wówczas kontrahent nabywa uprawnienia właścicielskie w rozumieniu art. 140 k.c. Wynika to bezpośrednio z § 2 ust. 1 umowy.

4. Czy w razie zerwania umowy i obowiązku zwrotu urządzenia jest pobierana opłata.

W przypadku omawianej umowy należy stwierdzić, że tzw. zerwanie umowy (w języku potocznym) może nastąpić wyłącznie w razie używania systemu dozowania niezgodnie z przeznaczeniem, zerwania współpracy handlowej oraz naruszenia innych postanowień umownych. Wynika to z § 4 ust. 2 umowy. Strony nie uregulowały żadnych sankcji z tego tytułu, co oznacza, że kontrahent jest na zasadach wskazanych w kodeksie cywilnym zobowiązany wyłącznie do zwrotu przedmiotu umowy.

5. Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu przedmiotowego urządzenia.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu dozowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. przekazanie systemu domieszek podlega w okresie 36 miesięcy przed zakupem systemu dozowania opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W praktyce można wszakże spotkać się z różnymi poglądami dotyczącymi interpretacji komentowanych przepisów. Z jednej strony bowiem - w zgodzie z wykładnią językową przepisów art. 7 ust. 2 ustawy VAT - wskazuje się, że każde przekazanie towarów, o ile tylko związane jest z celami prowadzenia przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu. Z drugiej natomiast strony - zwłaszcza w stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r. - można się było spotkać z opinią, że skoro dalsze przepisy wprowadzają wyłączenie od opodatkowania próbek i prezentów małej wartości przekazywanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to znaczy, że niektóre nieodpłatne przekazania, nawet jeśli związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby uznać inaczej, nie byłoby żadnej potrzeby wprowadzania szczególnych wyłączeń dotyczących próbek i prezentów - zob. także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. (I SA/Bd 473/08, POP 2006, nr 3, s. 47).

To drugie stanowisko, zdaniem wnioskodawcy nie znajdowało dostatecznego oparcia w treści przepisów i zasadach wykładni. Nie można bowiem zmieniać treści jednoznacznej i jasnej zasady poprzez odwołania się do negatywnego zakresu przepisu wyjątkowego.

Z kolei od 1 czerwca 2005 r. nowe brzmienie zyskał art. 7 ust. 3. Wskazuje on, że przepisów o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Najbardziej istotną zmianą jest usunięcie z przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT zastrzeżenia, aby przekazywane próbki lub prezenty (a obecnie także drukowane materiały informacyjne i reklamowe) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana ta ma znaczenie nie tylko dla wykładni przepisów dotyczących próbek i prezentów, lecz przede wszystkim dla wykładni przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania w ogóle.

Należy bowiem zauważyć, że z przepisów art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynika, że opodatkowane mogą być tylko te nieodpłatne przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tym kontekście dość zagadkowo jawił się wymóg niestosowania przepisu o opodatkowaniu czynności nieodpłatnych w przypadku przekazania próbek i prezentów małej wartości, jeśli tylko ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT zdaje się wynikać, że jeśli czynność nieodpłatnego przekazania towarów spełnia wymóg "związku z prowadzonym przedsiębiorstwem", to nie podlega ona w ogóle opodatkowaniu - gdyż nie mieści się ani w zakresie objętym art. 7 ust. 1, ani 7 ust. 2 ustawy. Tak więc umieszczenie zastrzeżenia zawartego w dotychczasowej treści art. 7 ust. 3 in flne zdawało się być niepotrzebne. Pojawiły się więc poglądy, że - skoro ustawodawca nie tworzy przepisów niepotrzebnych - to znaczy, że jednak nieodpłatne przekazania podlegają opodatkowaniu tylko w zakresie, który nie jest objęły art. 7 ust. 3 ustawy VAT, zaś to, czy przekazanie towaru następuje na cele związane z przedsiębiorstwem, czy też na inne cele, nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy nie można zgodzić się z takim kierunkiem wykładni. Decydujące znaczenie miało tutaj stosunkowo jednoznaczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT, z którego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania jest, aby przekazanie to następowało na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębIui1wdm. Jeśli przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie mogło ono podlegać opodatkowaniu, gdyż nie mieściło się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto przepis art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie wskazuje na zakres opodatkowania, tylko stanowi, kiedy nie stosuje się zasad określonych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Stąd też prezentowany kierunek wykładni - dopatrujący się możliwości opodatkowania wszelkich nieodpłatnych przekazań towaru, niezależnie od związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa-jest nieprawidłowy, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów polskiej ustawy VAT.

Dokonana w treści art. 7 ust. 3 ustawy zmiana potwierdza nieprawidłowość tego kierunku wykładni. Aktualnie nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Z tego zaś przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów.

Przepis art. 7 ust. 3 ustawy VAT obecnie zaś wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubaok, Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2007, wyd. lI).

W tym świetle stwierdzić trzeba, że umowy zawierane ze Spółką umowy są związane z działalnością gospodarczą, co sprawia, że przekazanie systemu domieszek do czasu ich zakupu na zasadach wskazanych w umowie nie podlega podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze swoimi kontrahentami umowy na czas określony 36 miesięcy na używanie urządzenia - systemu dozowania domieszek. Zgodnie z warunkami umowy po upływie 36 miesięcy kontrahent zobowiązany jest do nabycia przedmiotu umowy za określoną w umowie kwotę. Przez cały okres trwania umowy tj. przez 36 miesięcy przedmiotowe urządzenie stanowić będzie własność Spółki, tj. po przekazaniu omawianego urządzenia kontrahentowi Spółka będzie nadal uprawniona do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W przypadku używania systemu dozowania niezgodnie z przeznaczeniem, zerwania współpracy handlowej bądź naruszenia innych postanowień umownych kontrahent zobowiązany jest do zwrotu przedmiotowego urządzenia bez ponoszenia jakichkolwiek sankcji z tego tytułu. W konsekwencji, wskutek przekazania kontrahentom na czas trwania umowy opisywanych urządzeń, podmiotem uprawionym do rozporządzania nimi jak właściciel pozostanie Spółka (w trakcie trwania umowy kontrahenci nie będą uprawnieni do dysponowania omawianymi urządzeniami jak właściciele, takie uprawnienie istnieć będzie jedynie po stronie Spółki). Dopiero po upływie okresu trwania umowy tj. po upływie 36 miesięcy, kiedy to kontrahent nabywa przedmiot umowy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na kontrahenta.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przekazuje do nieodpłatnego używania dozownik, który jest wykorzystywany przez kontrahenta w jego działalności gospodarczej. W zamian za używanie przedmiotowego dozownika bez ponoszenia opłat Spółka zobowiązał kontrahentów do zakupu domieszek do betonu wyłącznie od Spółki.

W tej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów polegającą na wydzierżawieniu urządzenia w zamian za określone w umowie zachowanie się kontrahentów w postaci zakupu produktów wyłącznie od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż opisana czynność, dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, dzięki której obie strony umowy osiągają określone korzyści majątkowe, a zatem czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 13 powołanej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazanie systemu domieszek do czasu ich zakupu na zasadach określonych w umowie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.