IPPP3-443-863/10-4/JF - Zasady opodatkowania podatkiem VAT zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej dostawy turbin parowych do okrętów, realizowanej dla kontrahenta krajowego, a także zasady opodatkowania podatkiem VAT importu tych samych turbin od producenta ukraińskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe,

* w zakresie odroczenia terminu płatności - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 16 września 2010 r. znak IPPP3-443-863/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje dokonanie dostawy dla Stoczni i w konsekwencji dla Ministerstwa części do okrętów. Przedmiotem dostawy będą turbiny gazowe do okrętów, których producentem jest ukraińska firma. Spółka w przedmiotowej transakcji będzie importerem tych turbin od ukraińskiego producenta i jednocześnie sprzedawcą dla Stoczni. Wartość całego kontraktu wynosi 25 800 000 dolarów netto.

Zgodnie z ustaleniami ze stronami transakcji, polski odbiorca zapłaci Spółce zaliczkę na poczet realizacji transakcji kwotę równoważną 50% wartości kontraktu tj. kwotę 12 900 000 dolarów + 22% podatku VAT. Prawie cała kwota netto z tej wpłaty zostanie niezwłocznie przelana jako zaliczka dla zagranicznego producenta. W firmie Wnioskodawcy pozostanie (nie licząc należnego podatku VAT) jedynie ok. 300 000 dolarów. Konsekwencją tej zaliczki jest fakt, iż powstanie 2 838 000 dolarów należnego podatku VAT, który Spółka jest zobowiązana przelać na konto organu podatkowego.

Czas realizacji przez ukraińskiego producenta kontraktu, tj. wyprodukowania i dostarczenia Spółce ww. turbin wynosi ok. 18 miesięcy od czasu otrzymania zaliczki. Turbiny zostaną dostarczone przez producenta na granicę z Polską i Spółka jako importer wprowadzi je na polski obszar celny. W tym momencie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia za pośrednictwem Urzędu Celnego podatku VAT od całej transakcji.

W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana odprowadzić dwukrotnie podatek VAT od jednego towaru co czyni całą transakcje nieopłacalną i znacznie przekracza możliwości finansowe Firmy. Krajowy odbiorca tj. Stocznia po otrzymaniu przedmiotowych turbin zapłaci kolejne 50% wartości kontraktu (wraz z podatkiem VAT), Spółka natomiast zobowiązana jest do odprowadzenia podatku od całej wartości jaką zapłaci producentowi.

Jednocześnie poinformowano, iż Spółka rozlicza się z podatku VAT od 1 kwietnia 2010 r. w systemie kwartalnym i tym samym nie może skorzystać z procedury uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe są następujące sposoby postępowania:

Istnieje również możliwość przekazania (np. w formie depozytu) otrzymanego wraz z zaliczką podatku VAT na konto organu celnego i rozliczenia tej kwoty z powstałym w momencie sprowadzenia towaru na polski obszar celny naliczonym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie odroczenia terminu płatności podatku od otrzymanej zaliczki uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, co wynika z treści art. 19 ust. 11 ustawy.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika otrzymującego przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę związane z realizacją konkretnej umowy i zaliczonych na poczet ceny przyszłej dostawy do wykazania obowiązku podatkowego w wysokości otrzymanych przed dostawą kwot. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zaliczki.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów został uregulowany w sposób szczególny i zgodnie z ust. 7 artykułu 19 ustawy, powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przy czym przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju - art. 2 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowym.

Ponadto art. 201 ust. 2 WKC stanowi, iż dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powyższe uregulowania wskazują, że obowiązek podatkowy z tytułu importu powstaje na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 7 ustawy z zastrzeżeniem ust. 7 i ust. 8. Zastrzeżenia te dotyczą objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną. Zastrzeżenia dotyczą także objęcia towarów procedurą składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, kiedy od towarów pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku niewystąpienia sytuacji wskazanych w zastrzeżeniach (ust. 7 i ust. 8) dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 7 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, co następuje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 19 ust. 7 ustawy nie odsyła do uregulowań ust. 11 tego artykułu dotyczącego otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty. Zatem zależy uznać, iż dokonanie zapłaty części należności przed realizacją importu towarów nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu tegoż importu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ma zamiar dokonać importu turbin gazowych do okrętów od ukraińskiego producenta w celu dokonania ich dostawy na rzecz polskiego kontrahenta Spółka otrzyma tytułem zaliczki 50% wartości przyszłej dostawy. Na poczet przyszłej transakcji Spółka również dokona wpłaty 50% zaliczki na rzecz kontrahenta ukraińskiego. Turbiny zostaną dostarczone przez producenta do granicy, następnie Spółka dokona wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania planowanej transakcji, w szczególności Spółka obawia się podwójnego opodatkowania, tj. z tytułu okoliczności otrzymania zaliczki od zleceniodawcy krajowego (nabywcy turbin) oraz z tytułu powstania długu celnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł dwie umowy kupna-sprzedaży: jako nabywca (importer) od producenta z Ukrainy oraz jako dostawca turbin dla podmiotu krajowego. Wynikające z tych umów dostawy wynikają z odrębnych umów i należy rozpatrywać je odrębnie. W związku z tym również następstwa podatkowe z nich wynikające także występują niezależnie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisów podatkowych regulujących każdą z tych dostaw samodzielnie. Z tego względu mylne jest przekonanie Wnioskodawcy, że w przypadku powstania obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki oraz z tytułu importu turbin nastąpi podwójne opodatkowanie. Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji towaru handlowego, najpierw ma miejsce jego nabycie a następnie sprzedaż. Przy czym nie występuje tu kompensacja należności, bowiem podatek należny od zaliczki jest niezależny od podatku należnego od importu towarów czy podatku naliczonego z tego tytułu.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania podatku z tytułu otrzymania zaliczki w wysokości 50% wartości przyszłej dostawy turbin gazowych do okrętów dla kontrahenta krajowego. Niezależnie od powyższego obowiązek podatkowy z tytułu wskazanego importu turbin gazowych do okrętów powstanie zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z chwilą powstania długu celnego. I tak Spółka będzie zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu, bowiem to Spółka zgłosi do odprawy celnej towar dostarczony Jej przez ukraińskiego producenta. Zatem Spółka stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy z chwilą powstania długu celnego będzie zobowiązana do zapłaty należności celnych z tytułu importu turbin gazowych.

Wnioskodawca przystępując do zawarcia kontraktu o dostawę turbin gazowych uprzednio zaimportowanych z Ukrainy stwierdza, iż zapłata podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanej zaliczki oraz z tytułu importu "czyni całą transakcję nieopłacalną i znacznie przekracza możliwości finansowe firmy". Spółka nie wyklucza skorzystania z prawa określonego w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powyższego wskazuje się, iż przedsiębiorca podejmując czynności gospodarcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien ocenić ryzyko i możliwości przedsiębiorstwa, w tym kondycję finansową firmy. Zapłata podatku stanowi okoliczność mieszczącą się w obciążeniach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a przedsiębiorca powinien we własnym zakresie zabezpieczyć się przed skutkami obciążeń finansowych dających się przewidzieć, w tym winien brać pod uwagę obowiązek zapłaty podatków.

Jednakże Organ podatkowy w uzasadnionych przypadkach może zwolnić z obowiązku pobrania podatku lub ograniczyć pobór zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli:

Uregulowanie powyższe ma zastosowanie tylko na wniosek podatnika i wyłącznie do zwolnienia z obowiązku pobrania podatku przez płatnika. Zatem nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie dotyczącej obowiązku zapłaty podatku przez podatnika.

Stosownie do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może również ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przepis ten dotyczy z kolei zaliczek na podatek, natomiast rozpatrywany przypadek dotyczy podatku od zaliczki. W związku z tym uregulowania art. 22 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej nie dotyczą ulgi podatkowej przewidzianej dla podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług od otrzymanej zaliczki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazany przez Spółkę przepis art. 22 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku Spółki zobowiązanej do wykazania obrotu i podatku od otrzymanej zaliczki z tytułu dostawy turbin na rzecz kontrahenta krajowego.

Reasumując: Spółka jest zobowiązana do opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy turbin parowych do okrętów realizowanej dla kontrahenta krajowego w chwili otrzymania zaliczki na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy i tym samym nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1-5 ustawy. Niezależnie od tego obowiązek podatkowy z tytułu importu tych samych turbin od producenta ukraińskiego powstanie zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy, tj. z chwilą powstania długu celnego. Ponadto, wbrew opinii Spółki, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej dostawy.

Z uwagi na powyższe w zakresie powstania obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego stanowiska Organ podatkowy wskazuje, że Spółka ma prawo do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisach rozdziału 7a "Ulgi w spłatach zobowiązań podatkowych" stanowiącego część Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Zgodnie z powołanymi przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika (nie z urzędu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku - jeżeli termin płatności nie upłynął. Pozostałe wymienione zastrzeżenia nie dotyczą sytuacji Spółki.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym ocenę tego co stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ulga, z której ma prawo skorzystać Spółka może stanowić pomoc incydentalną w stabilizowaniu Jej sytuacji finansowej, wówczas, gdy istnieje pozytywna i realna prognoza co do dalszych wyników finansowych osiąganych z działalności gospodarczej. W związku z tym właściwemu organowi podatkowemu należy pozostawić ocenę czy ciężar podatku VAT od otrzymanej zaliczki na dostawę towaru, który w przyszłości (po upływie ok. 18 miesięcy) ma zostać importowany od producenta ukraińskiego oraz ciężar podatku z tytułu importu może stanowić podstawę do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym, wszczętym na wniosek Spółki, materiał dowodowy musi być całościowo i wyczerpująco rozpatrzony w oparciu o dokumenty i informacje posiadane przez organ podatkowy właściwy do zastosowania ulgi podatkowej, a także o informacje uzyskane od Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku wynikającego z otrzymanej przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy turbin gazowych do czasu otrzymania od ukraińskiego producenta przedmiotu kontraktu a organ podatkowy właściwy do udzielania ulg podatkowych może odroczyć termin płatności podatku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trakcie, którego uzna, że wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.