IPPP3-443-860/09-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) uzupełnionym pismem a dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielenia pożyczki paliwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udzielenia pożyczki paliwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku IPPP3-443-860/09-2/JF.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z największych podmiotów w branży naftowej w Europie Środkowo-Wschodniej, zajmującym się m.in. produkcją paliw.

Z uwagi na duże zapotrzebowanie na paliwa, Spółka postanowiła skorzystać z oferowanej przez Agencję (dalej: A.) możliwości pożyczania paliw. W związku z tym, Spółka zawarła z A. umowę pożyczki paliw (dalej: Umowa), na mocy której A. odpłatnie pożycza Spółce paliwa określone co do gatunku i w ustalonej ilości.

Na podstawie Umowy, A. zobowiązała się pożyczyć Spółce paliwo (olej napędowy w gatunku F odpowiadający normie PN-EN 590) w ustalonej ilości oraz określając miejsce odbioru (tj. umowa precyzuje, z której Bazy Paliw następuje pobór paliwa). Spółka zobowiązała się natomiast zwrócić paliwo do tychże Baz Paliw w tej samej ilości i gatunku. Spółka planuje sprzedaż paliwa pożyczonego od A. do podmiotów trzecich. Sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na podstawie Umowy, udzielenie pożyczki paliw następuje za wynagrodzeniem. Podstawą do dokonania przez Spółkę płatności wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki paliwa jest faktura VAT wystawiana przez A. w terminie 7 dni od daty zwrotu całego pożyczonego paliwa.

Paliwo zwracane przez Spółkę do A. w ramach opisywanej transakcji posiada dłuższy termin przydatności niż paliwo wydane Spółce przez A. Wynika to z faktu, że paliwo wydawane Spółce pochodzi z posiadanych i przechowywanych przez A. rezerw, podczas gdy paliwo zwracane do A. jest nowo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich. W związku z tym, że Spółka zwraca A. paliwo o dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pierwotnie pożyczonego, strony ustaliły w Umowie, że Spółce należne jest z tego tytułu określone wynagrodzenie.

Spółka pragnie podkreślić, że niezależnie od powyższej Umowy, w przyszłości może zawierać podobne umowy pożyczki paliwa z A. lub innymi podmiotami na zasadach analogicznych jak zasady opisane powyżej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Spółki, otrzymanie, a następnie zwrot paliwa na rzecz A., nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ponieważ następuje w ramach świadczonej przez A. na rzecz Spółki usługi pożyczki paliwa, która to pożyczka stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy czynność przekazania paliwa Spółce przez A., a następnie jego zwrotu przez Spółkę do A. stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. W tym celu, zdaniem Spółki konieczne jest odwołanie się do regulacji prawnych dotyczących umowy pożyczki.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku. W świetle powyższego, pożyczka dotyczyć może nie tylko pieniędzy, ale również wszelkich innych rzeczy określonych co do gatunku, w tym np. paliwa.

Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oraz wskazane powyżej regulacje prawne dotyczące umowy pożyczki należy uznać, że zarówno w sytuacji wydania paliwa w ramach transakcji udzielenia pożyczki na rzecz Spółki, jak i w sytuacji zwrotu tego paliwa do A., pomiędzy Spółką a A. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel. Niemniej jednak, aby czynności te mogły zostać uznane za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, musi być spełniony warunek odpłatności.

Odnosząc się do przedmiotowej czynności udzielenia pożyczki paliwa przez A. należy wskazać, że A. należne jest określone w Umowie wynagrodzenie. Wartość tego wynagrodzenia jest jednak niewspółmiernie niska do wartości paliwa będącego przedmiotem pożyczki. Wynika to z faktu, iż kwota wynagrodzenia kalkulowana jest w głównej mierze w oparciu o czas, na jaki paliwo jest Spółce pożyczane, a nie jego wartość. Nie można zatem uznać, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz A. w związku z udzieloną przez nią pożyczką paliwa stanowi wynagrodzenie za dostawę tego paliwa na rzecz Spółki. Co więcej, w opinii Spółki za wynagrodzenie nie można również uznać zwrotu paliwa przez Spółkę, ponieważ czynność ta jest jedynie wykonaniem zobowiązania Spółki do oddania A. paliwa w takiej samej ilości i takiego samego gatunku jak paliwo, które zostało Spółce pożyczone przez A. Tym samym, nie można uznać, że dostawa paliwa przez A. dokonywana jest odpłatnie.

Z kolei odnosząc się do czynności zwrotu paliwa, należy stwierdzić, iż następuje ona w wyniku wykonania przez Spółkę zobowiązania nałożonego na nią z chwilą przystąpienia do Umowy. Stając się stroną Umowy, Spółka pożyczyła bowiem od A. paliwo określone co do ilości i co do gatunku i jednocześnie przyjęła na siebie zobowiązanie do zwrotu tej samej ilości paliwa tego samego gatunku na warunkach uzgodnionych w Umowie. W zamian za zwrot paliwa, Spółka nie otrzymuje od A. żadnej płatności lub przysporzenia w innej formie, ponieważ to Spółka, a nie A., jest stroną zobowiązaną. Tym samym, nie można uznać, że zwrot paliwa do A. stanowi czynność odpłatną.

W świetle powyższego, w opinii Spółki ani czynność udzielenia pożyczki paliwa przez A. na rzecz Spółki, ani zwrot tego paliwa przez Spółkę na rzecz A., nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy również uznać nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W ocenie Spółki udzielenie przez A. pożyczki paliwa następuje w ramach działalności gospodarczej A., a celem tej transakcji jest uzyskanie określonego w Umowie wynagrodzenia. Oznacza to, że udzielenie pożyczki paliwa następuje na cele związane z prowadzonym przez A. przedsiębiorstwem. Podobnie, skoro wydanie paliwa przez Spółkę w związku ze zwrotem udzielonej przez A. pożyczki następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy, której Spółka jest stroną, należy uznać, że wydanie to stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W konsekwencji, ani wydanie paliwa przez A. w ramach udzielenia pożyczki ani jego zwrot przez Spółkę nie spełnia przesłanek do uznania tych czynności za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż czynność wydania paliwa w ramach transakcji udzielenia pożyczki przez A. oraz czynność zwrotu tego paliwa przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, skoro wydanie paliwa przez A. w ramach transakcji udzielenia pożyczki nie stanowi dostawy towarów, czynność tę należy zaklasyfikować jako świadczenie usługi polegającej na pożyczce określonej ilości paliwa danego gatunku. W zamian, A. otrzymuje od Spółki wynagrodzenie, którego wartość została uzgodniona w Umowie. Udzielenie pożyczki paliw przez A. na rzecz Spółki należy zatem uznać za czynność odpłatną. W konsekwencji, zdaniem Spółka udzielenie pożyczki paliw przez A. będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez A., o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Spółka chciałaby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z praktyką gospodarczą, a także zostało potwierdzone przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. W szczególności zostało ono potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej dla A. i dotyczącej analogicznej do zawartej ze Spółką umowy pożyczki paliwa (interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. IP-PP2-443-1726/08-4/BM). Znajduje ono również poparcie w innych interpretacjach podatkowych, np. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 20 lutego 2009 r. (sygn. ITPP2/443-1018a/08/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 2 maja 2007 r. (sygn. DM/436-2/07/JU).

Ad 2.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania od A. faktury zawierającej podatek VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wykazanej na fakturze dokumentującej usługę pożyczki paliwa.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wprzypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pożyczone paliwo będzie sprzedawane do podmiotów trzecich, a sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z tym, należy uznać, że nabywana przez Spółkę usługa pożyczki paliwa jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Spółki, a co za tym idzie spełniony jest warunek wskazany w art. 86 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki usługa pożyczki paliwa nie powinna być traktowana jako usługa finansowa zwolniona z VAT, gdyż nie dotyczy ona pożyczki pieniędzy, lecz pożyczki towaru (paliwa). Analizując przepisy ustawy o VAT oraz regulacje w zakresie klasyfikowania usług dla celów statystycznych należy dojść do wniosku, że usługi finansowe obejmują wyłącznie udzielanie pożyczek w pieniądzu, a nie obejmują pożyczek towarowych.

W związku z powyższym, usługa świadczona przez A. nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji ponieważ brak jest szczegółowych przepisów w zakresie stawki VAT właściwej dla usług pożyczki towarów, w opinii Spółki powinny one podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej - 22%. Wobec tego, w przypadku otrzymania od A. z tytułu usługi pożyczki paliwa faktury zawierającej podatek VAT, nie będzie stosowało się ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku faktur uwzględniających podatek VAT a dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT. Ponieważ - jak wskazano powyżej - usługa pożyczki paliwa nie powinna być zwolniona z opodatkowania VAT, stąd regulacja ta nie będzie dotyczyła faktur otrzymywanych przez Spółkę od A.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w odniesieniu do faktur za usługę pożyczki wystawionych przez A., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad 3.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, świadczenie polegające na zwrocie przez Spółkę na rzecz A. paliwa o dłuższym okresie przydatności stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki VAT w wysokości 22%.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wskazane wyżej regulacje ustawy o VAT są w omawianym zakresie zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Omawiane regulacje w sposób bardzo szeroki definiują zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Przyjęta konstrukcja pozwala bowiem na objęcie zakresem przedmiotowym VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatników (podobnie: k. Sachs, R. Namysłowski "Dyrektywa VAT Komentarz" wyd. Wolters Kluwer 2008 r. s. 265). Konstrukcja ustawy o VAT (oraz Dyrektywy VAT) zakłada również, że jakiekolwiek wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT dla określonych transakcji muszą wynikać wprost z jej przepisów.

Jednocześnie, jak wynika z przywołanych regulacji, dla możliwości uznania określonych czynności za usługi w rozumieniu VAT musi nastąpić określone "świadczenie" na rzecz innego podmiotu. Oznacza to, że nie każda sytuacja będzie mogła być uznana za usługę, a jedynie taka, w której następuje świadczenie na rzecz innego podmiotu (rozumiane jednak szeroko - nie tylko jako dokonanie odpowiedniej czynności ale również m.in. jako zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności/tolerowanie czynności, sytuacji itd.).

Szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie VAT następuje świadczenie usług, wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). ETS, analizując kwestię świadczenia usług, wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Kielcach z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. I SA/Ke 100/08), WSA stwierdził wprost, iż " (...) świadczenie usług wymaga istnienia podmiotów, z których jeden świadczy usługę za wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za wykonanie usługi, zaś pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Oznacza to, ze świadczenie strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym".

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. W szczególności:

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, świadczenie polegające na zwrocie przez Spółkę na rzecz A. paliwa o dłuższym okresie przydatności stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z Umową z A., usługa ta nazwana jest usługą rotacji paliwa. Dodatkowo, w opinii Spółki, przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu VAT według 22% stawki, gdyż ustawa o VAT nie przewiduje obniżonej stawki VAT lub zwolnienia od podatku VAT w stosunku do takiego rodzaju usług.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące usługi rotacji paliwa jest zgodne z praktyką gospodarczą, a także zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach podatników: interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 20 lutego 2009 r. (sygn. ITPP2/443-1018a/08AK), interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 22 stycznia 2009 r. (sygn. lPPP2-443-1 726/08-4/BM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.