IPPP3/443-854/12-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia uzupełniającego minimalne wynagrodzenie za weryfikację - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia uzupełniającego minimalne wynagrodzenie za weryfikację

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi doradcze na rynku farmaceutycznym (m.in. kompleksowe usługi doradcze związane z rejestracją produktów leczniczych, oceny możliwości rejestracji produktów leczniczych, monitorowanie działań niepożądanych).

W 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę (dalej Umowa), której przedmiotem miało być prowadzenie przez Wnioskodawcę projektu, rozumianego jako przygotowanie i złożenie w EMA (Europen Medicines Agency) dokumentacji niezbędnej do uzyskania przez kontrahenta rejestracji produktów w procedurze rejestracji centralnej, co w szczególności miało obejmować opracowanie merytorycznych założeń koniecznych do przeprowadzenia badań oraz przygotowanie ostatecznej dokumentacji dla produktów leczniczych, zgodnie z wszystkimi wymogami prawa Unii Europejskiej. Projekt ten był podzielony na zadania, zgodnie z harmonogramem projektu. Ze względu na złożoność, rozpiętość czasową i wartość projektu, Strony postanowiły podzielić wynagrodzenie wynikające z Umowy na wynagrodzenie ryczałtowe za prowadzenie projektu i poszczególnych jego zadań (wynagrodzenie ryczałtowe), wynagrodzenie za realizację (osiągnięcie) poszczególnych etapów projektu (wynagrodzenie za etap), wynagrodzenie za weryfikację i koordynację prac wszystkich podwykonawców lub dostawców materiałów i usług koniecznych do realizacji projektu (Wynagrodzenie za Weryfikację). Całkowita kwota Wynagrodzenia za Weryfikację została określona na kwotę X, a zasady rozliczenia Wynagrodzenia za Weryfikację zostały określone w załączniku nr 1 do Umowy. Zgodnie z zapisami załącznika nr 1, Wynagrodzenie za Weryfikację miało być wypłacane w ramach prowadzonych w danym okresie zadań określonych w harmonogramie projektu (43 zadania).

W § 4 Umowy strony postanowiły, iż Umowa może być wypowiedziana wyłącznie z ważnych powodów. Ponadto gdyby wynagrodzenie z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację wypłacone Wnioskodawcy do dnia wypowiedzenia Umowy nie przekroczyło kwoty Y netto, kontrahent Wnioskodawcy będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia, w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację, do kwoty Y netto, tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację. W kolejnym punkcie Strony uzgodniły, iż kontrahent Wnioskodawcy może jednostronnie wypowiedzieć Umowę w drodze pisemnego oświadczenia z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego w przypadku rezygnacji kontrahenta Wnioskodawcy z uzyskania rejestracji produktów w procedurze rejestracji centralnej - w takiej sytuacji, jak również w przypadku wypowiedzenia Umowy z innych ważnych powodów, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu dotychczas wykonanych prac, wynagrodzenie za prowadzenie projektu, zwrot udokumentowanych wydatków, jak również wynagrodzenie w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację, do kwoty Y netto, tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację.

W dniu 31 maja 2012 r. kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział Umowę wskazując, iż rezygnuje z rejestracji swoich produktów w procedurze centralnej. Wobec powyższego, Umowa uległa rozwiązaniu z dniem 30 czerwca 2012 r. W związku z tym w dniu 2 lipca 2012 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na kwotę netto stanowiącą różnicę między kwotą Y a kwotą dotychczas zapłaconego wynagrodzenia netto z tytułu Wynagrodzenia za Weryfikację, powiększoną o 23% podatek VAT, jako wynagrodzenie uzupełniające minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację, zgodnie z § 4 Umowy. Ten sposób postępowania Wnioskodawcy został zakwestionowany przez jego kontrahenta, który uważa, że wynagrodzenie uzupełniające powinno zostać uznane za karę umowną i w związku z tym nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrahent wezwał Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej sprzedaży i wystawienia noty księgowej na kwotę wynagrodzenia uzupełniającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca postąpił prawidłowo, wystawiając fakturę VAT tytułem "wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację", z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 tj.), (dalej "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wedle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Paragraf 4 zawartej przez Wnioskodawcę Umowy stanowił, iż jego kontrahent może wypowiedzieć umowę zwłaszcza w przypadku rezygnacji z uzyskania rejestracji jego produktów w procedurze centralnej. W takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje w szczególności wynagrodzenie w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu wynagrodzenia za weryfikację, do kwoty Y złotych netto, tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację. Już z literalnego brzmienia wymienionego postanowienia wynika, iż wolą stron było przyznanie Wnioskodawcy wynagrodzenia na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy przez jej kontrahenta, nie zaś kary umownej. Co więcej z brzmienia powołanego postanowienia jasno wynika, że przewidziane w nim wynagrodzenie na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy miało charakter wynagrodzenia uzupełniającego, a więc stanowiło ono jeden ze składników wynagrodzenia, należny Wnioskodawcy jako rekompensatę w zamian za tolerowanie lub powstanie sytuacji polegającej na wcześniejszym rozwiązaniu umowy przez jej kontrahenta. Wymaga podkreślenia, iż w oddzielnych postanowieniach Umowy jej Strony wprowadziły kary umowne przyporządkowując je do zaistnienia określonych wyraźnie okoliczności. Zatem, gdyby istotnie na wypadek rozwiązania Umowy przez kontrahenta Wnioskodawcy z powodu jego rezygnacji z rejestracji jego produktów Strony Umowy rzeczywiście chciałyby ustanowić karę umowną, z pewnością expressis verbis określiłyby to świadczenie jako karę umowną, tak jak to uczyniły w sposób wyraźny w innych miejscach Umowy, nie zaś jako wynagrodzenie uzupełniające. Wprowadzenie w § 4 ust. 4 Umowy odmiennej terminologii w odniesieniu do terminu kara umowna ("wynagrodzenie uzupełniające") dostatecznie wyraźnie świadczy, iż zamiarem Stron Umowy było potraktowanie świadczenia należnego Wnioskodawcy, na wypadek wypowiedzenia Umowy z powodu rezygnacji kontrahenta Wnioskodawcy z rejestracji jego produktów w procedurze centralnej, właśnie jako jednego ze składników należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, to jest wynagrodzenia uzupełniającego.

Należy także zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej k.c,), regulację dotyczącą kary umownej. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Otóż przepis ten dopuszcza zastrzeżenie kary umownej wyłącznie na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia niepieniężnego. Tymczasem przewidziane w Umowie świadczenia kontrahenta Wnioskodawcy miały charakter pieniężny; to Wnioskodawca na podstawie Umowy zobowiązał się do świadczenia na rzecz jej kontrahenta usług (świadczenie niepieniężne), w zamian za należne jej od jej kontrahenta wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Zatem zastrzeżenie kary umownej byłoby w omawianym przypadku sprzeczne z dyspozycją art. 483 § 1 k.c.,

Co więcej z zawartej w k.c. regulacji dotyczącej kary umownej wynika, iż jest ona dodatkowym zastrzeżeniem umownym ("Można zastrzec w umowie"), które pełni funkcję swojego rodzaju zryczałtowanego odszkodowania na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W praktyce obrotu gospodarczego kara umowna przewidywana jest w tych przypadkach w których wykazanie szkody lub jej wysokości nie byłoby możliwe lub byłoby bardzo trudne w sytuacji naruszenia postanowień umowy przez drugą stronę (np. szkoda wynikająca z naruszenia obowiązku poufności). Należy bowiem podkreślić, iż co do zasady warunkiem koniecznym odpowiedzialności kontraktowej z art. 471 k.c. jest w szczególności wykazanie poniesienia szkody przez stronę dochodzącą odszkodowania. Szkoda ta natomiast musi wynikać z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego.

Wedle z art. 471 k.c. zasadniczą przesłanką odpowiedzialności kontraktowej jest jednak niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania umownego. Tymczasem opisanego w niniejszym wniosku rozwiązania umowy przez kontrahenta Wnioskodawcy nie sposób uznać za niewykonanie łub nienależyte wykonanie Umowy, ponieważ § 4 ust. 4 Umowy wyraźnie przyznawał kontrahentowi Wnioskodawcy takie właśnie uprawnienie, tyle że jednocześnie przewidywał dla Wnioskodawcy ekwiwalent w postaci wynagrodzenia uzupełniającego. Dlatego też kontrahent Wnioskodawcy, poprzez rozwiązanie Umowy z uwagi na swoją rezygnację z rejestracji jego produktów, w żaden sposób nie naruszył postanowień Umowy - tym samym brak jest podstaw do uznania wspomnianego wynagrodzenia uzupełniającego za karę umowną. Jak wyżej wskazano, warunkiem sine qua non domagania się kary umownej jest bowiem niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania umownego (art. 483 § 1 k.c.), które w opisanym stanie faktycznym nie nastąpiło.

W przekonaniu Wnioskodawcy pojęcie świadczenia, przewidziane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z braku jego autonomicznej definicji zawartej w tej ustawie, należy wykładać zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, to jest jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to może składać się zarówno działanie, jak i zaniechanie (np. tolerowanie określonych stanów rzeczy). Za takim rozumieniem pojęcia świadczenia opowiedział się również Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2012 r., IPPP1/443-1634/11-3/AS. W uzasadnieniu tym Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej zauważył, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług "jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna strona transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności". W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zmuszony jest tolerować rozwiązanie umowy przez jej kontrahenta w przypadku rezygnacji z rejestracji jego produktów, co uznać należy za świadczenie w postaci tolerowania przez Wnioskodawcę określonego zachowania jej kontrahenta. Jednocześnie można wskazać konkretnego bezpośredniego beneficjenta wyżej wymienionego świadczenia, którym jest kontrahent Wnioskodawcy, ponieważ poprzez rozwiązanie Umowy kontrahent odnosi korzyść o charakterze majątkowym, jako że nie ma już obowiązku płacić Wnioskodawcy ustalonego w Umowie wypłacanego cyklicznie wynagrodzenia za usługi, którymi nie jest już zainteresowany. Z kolei w zamian za wyrażenie przez Wnioskodawcę w § 4 ust. 4 Umowy zgody na takie rozwiązanie Umowy, strony postanowiły w Umowie przyznać Wnioskodawcy określone świadczenie pieniężne (Wynagrodzenie Uzupełniające).

Tak więc świadczenie pieniężne należne Wnioskodawcy z tytułu rozwiązania Umowy stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i jej kontrahenta stosunku zobowiązaniowego (Umowy). Płatność ta stanowi zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy, poprzez zagwarantowanie jemu dodatkowego wynagrodzenia w przypadku rezygnacji kontrahenta z uzyskania rejestracji jego produktów leczniczych, obejmującego zwłaszcza zwrot choć części kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania Umowy. Natomiast korzyścią dla kontrahenta Wnioskodawcy jest wcześniejsze rozwiązanie Umowy, a tym samym brak obowiązku płacenia Wnioskodawcy ustalonego w Umowie wynagrodzenia, w sytuacji gdy kontrahent nie jest już zainteresowany rejestracją jego produktów leczniczych. W opisanym stanie faktycznym spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki niezbędne do opodatkowania wypłacanej kwoty wynagrodzenia uzupełniającego podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca sygnalizuje, iż przedstawione przez nią stanowisko, co do konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnego Wnioskodawcy Wynagrodzenia Uzupełniającego, znajduje potwierdzenie w szczególności w powołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej z 16 lutego 2012 r. IPPP1/443-1634/11-3/AS. W powołanej interpretacji analizie poddano stan faktyczny - analogiczny do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku - w którym strony zawarły umowę najmu przewidując możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jednakże wraz z obowiązkiem zapłaty określonej kwoty odszkodowania lub kary umownej. W powołanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w kwestii odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92, W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w opinii Spółki wyrażoną w § 4 ust. 4 Umowy zgodę na rozwiązanie Umowy przez kontrahenta Spółki z powodu rezygnacji z rejestracji jego produktów, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym stanowisko Spółki, iż należne jej za to wynagrodzenie powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem miało być prowadzenie projektu, rozumianego jako przygotowanie i złożenie w European Medicines Agency dokumentacji niezbędnej przez kontrahenta rejestracji produktów w procedurze rejestracji centralnej. Ze względu na złożoność, rozpiętość czasową i wartość projektu Strony postanowiły podzielić wynagrodzenie wynikające z umowy na wynagrodzenie ryczałtowe za prowadzenie projektu i poszczególnych jego zadań (wynagrodzenie ryczałtowe), wynagrodzenie za realizację (osiągnięcie) poszczególnych etapów projektu (wynagrodzenie za etap), wynagrodzenie za weryfikacje i koordynację prac wszystkich podwykonawców lub dostawców materiałów i usług koniecznych do realizacji projektu (wynagrodzenie za weryfikację). Całkowita kwota wynagrodzenia za weryfikację została określona na kwotę X, a zasady rozliczenia wynagrodzenia za weryfikację zostały określone w załączniku nr 1 do Umowy. Zgodnie z zapisami załącznika nr 1, wynagrodzenie za weryfikację miało być wypłacane w ramach prowadzonych w danym okresie zadań określonych w harmonogramie projektu (43 zadania). W § 4 umowy strony postanowiły, iż umowa może być wypowiedziana wyłącznie z ważnych powodów. Ponadto gdyby wynagrodzenie z tytułu wynagrodzenia za weryfikację wypłacone Wnioskodawcy do dnia wypowiedzenia Umowy nie przekroczyło kwoty Y netto, kontrahent Wnioskodawcy będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia, w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu wynagrodzenia za weryfikację, do kwoty Y netto, tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne Wynagrodzenie za Weryfikację. Dodatkowo Strony uzgodniły, iż kontrahent może wypowiedzieć umowę w drodze pisemnego oświadczenia z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia jak również z innych ważnych powodów, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu dotychczas wykonanych prac, wynagrodzenie za prowadzenie projektu, zwrot udokumentowanych wydatków, jak również wynagrodzenie w wysokości uzupełniającej otrzymane wynagrodzenie z tytułu wynagrodzenia za weryfikację, do kwoty Y netto, tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne wynagrodzenie za weryfikację. Kontrahent rezygnując z rejestracji produktów w procedurze centralnej w dniu 31 maja 2012 r. wypowiedział umowę, która uległa rozwiązaniu z dniem 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wystawił fakturę stanowiącą różnicę między kwotą Y a kwotą dotychczas zapłaconego wynagrodzenia netto z tytuły wynagrodzenia za weryfikację, zgodnie z § 4 umowy. Kontrahent kwestionując ten sposób dokumentacji wezwał Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej i wystawienia noty księgowej powołując się na to, iż wynagrodzenie uzupełniające powinno zostać uznane za karę umowną.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy postąpił prawidłowo wystawiając fakturę VAT tytułem wynagrodzenia uzupełniającego minimalne wynagrodzenie za weryfikację.

W przedmiotowej sprawie pierwszym zagadnieniem wymagającym interpretacji jest ustalenie czy otrzymanie wynagrodzenia uzupełniającego minimalne wynagrodzenie za weryfikację (w opinii kontrahenta jako kara umowna) związane będzie z zaistnieniem czynności podlegającej opodatkowaniu jako usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania czy kary umownej. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 k.c.). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

W myśl art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem kara umowna jest co do zasady rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami umowy zamiarem stron było potraktowanie świadczenia należnego Wnioskodawcy, na wypadek wypowiedzenia umowy z powodu rezygnacji kontrahenta z rejestracji jego produktów w procedurze centralnej, właśnie jako jednego ze składników należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia t.j. wynagrodzenia uzupełniającego. Ponadto kontrahent poprzez rozwiązanie umowy, w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona kwota pieniężna nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Kontrahent Wnioskodawcy z powodu rezygnacji z rejestracji jego produktów w procedurze centralnej, rozwiązał umowę i dokonał zapłaty wynagrodzenia uzupełniającego minimalne wynagrodzenie za weryfikację zgodnie z umową. Otrzymane świadczenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i kontrahenta stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez kontrahenta należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - kontrahenta Wnioskodawcy, który w związku z rezygnacją rejestracji jego produktów w procedurze centralnej, odstępując od umowy nie ma obowiązku dalszej wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie uzupełniające minimalne wynagrodzenie za weryfikację, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wynikające z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidziane wprost w postanowieniach umowy. W konsekwencji czynność tę należy udokumentować w myśl art. 106 ust. 1 ustawy - fakturą VAT, według zasad właściwych dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług t.j. stawką 23% VAT o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.