IPPP3/443-850/12-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielona pożyczka na rzecz pool leadera będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży oraz w przypadku dalszego ewentualnego udzielania pożyczek poza zasadniczym przedmiotem działalności, czynności te należy traktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielona pożyczka na rzecz pool leadera będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży oraz w przypadku dalszego ewentualnego udzielania pożyczek poza zasadniczym przedmiotem działalności, czynności te należy traktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) jest jednym z dostawców nasion buraka cukrowego na rynku polskim. Zasadniczym zakresem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa nasion buraka cukrowego plantatorom poprzez cukrownie zrzeszone w spółkach cukrowych. Czynności wykonywane w ramach głównego zakresu działalności przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowego koncernu S. W ciągu 2012 r. Spółka zamierza udzielić pożyczki, w związku z umową cash pool, spółce prawa holenderskiego S. N.V. - będącej podmiotem zarządzającym (pool leaderem) pieniędzmi grupy podmiotów które przystąpiły do umowy cash pool. Pożyczka zostanie udzielona ze środków własnych Wnioskodawcy. Spółka nie jest udziałowcem (wspólnikiem) S N.V. Należy tu nadmienić, że przedmiot działalności Wnioskodawcy określony w KRS nie obejmuje działalności holdingów finansowych, innego pośrednictwa finansowego czy udzielania kredytów (pożyczek) poza systemem bankowym.

W przyszłości może wystąpić sytuacja, w której Spółka ponownie udzieli pożyczki, w związku z umową cash pool, spółce prawa holenderskiego S N.V., prawdopodobnie rzadziej niż na przestrzeni jednego roku. Podkreślić jednoznacznie należy, że powyższe udzielenie pożyczek w żadnym razie nie będzie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej Spółki i nie będzie konieczne do prowadzenia jej podstawowej działalności, lecz wynika jedynie ze struktury finansowania grupy dokonywanej w ramach umowy cash pool.

Tym samym, udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz spółki S. N.V. będzie jedynie działalnością uboczną Wnioskodawcy, podejmowaną wyjątkowo (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym). Jednocześnie, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla Spółki jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

UZASADNIENIE własnego stanowiska w sprawie:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w przypadku gdy podatnik podatku VAT dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W art. 43 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy, jako usługi zwolnione od podatku VAT, wymienione zostały usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa nasion buraka cukrowego. Udzielenie pożyczek w związku z umową cash pool ma być dokonywane jedynie pobocznie, a zarazem nie będzie stanowiło stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności Spółki. Świadczyć o tym może w szczególności fakt, iż Spółka w ostatnich pięciu latach nie udzielała pożyczek na rzecz pomiotów z grupy S. Stąd też przedstawiane czynności w zakresie udzielenia pożyczek stanowiły będą czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że w opinii podmiotów będących członkami grupy do której Spółka również należy, umowa cash pool na podstawie której środki przekazywane są pool leaderowi, stanowi efektywny i racjonalny sposób zagospodarowania wolnych środków obrotowych członków tej grupy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują, co należy rozumieć przez czynności wykonywane "sporadycznie". W związku z powyższym, należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą "sporadyczny" oznacza od czasu do czasu, nieregularnie ("Uniwersalny słownik języka polskiego" Warszawa 2008 r., t. 111, str. 1337). Udzielenie przedmiotowej pożyczki przez Spółkę, w aspekcie jej całej dotychczasowej działalności, bez wątpienia spełnia przesłanki uznania tej czynności za "sporadyczną" (według definicji zawartej w słowniku języka polskiego).

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej także jako "ETS"). W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01) ETS za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego ETS zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji Indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności".

Podobne do powyższego stanowiska zostały zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych: z dnia 29 lutego 2008 r. (sygnatura ILPP2/443-197/07-2/JK oraz z dnia 28 marca 2011 (sygnatura ILPP4/443-19/11-4/EWW, sygnatura ILPP4/443-19/11-5/EWW, sygnatura ILPP4/443-19/11-6/EWW i sygnatura ILPP4/443-19/11-7/EWW), jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygnatura IBPP2/443-1025/10/ICz).

W przedstawionym zatem w niniejszym wniosku przyszłym stanie faktycznym, pożyczka udzielona przez Spółkę nie będzie w żaden sposób związana z jej zasadniczą działalnością. W stosunku do podstawowej działalności Spółki stanowi ona transakcję o charakterze incydentalnym. Wobec tego, udzielona pożyczka będzie stanowić czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości "WSS". Podobnie, zdaniem Spółki, incydentalne udzielanie podobnych pożyczek w przyszłości, pozostające poza głównym przedmiotem działalności Spółki, powinno być również uznane za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezmiernie istotne dla omawianego zagadnienia jest stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 465/11). W wyroku tym Sąd słusznie uznał, że w sytuacji kiedy podatnik udziela pożyczek wyjątkowo, tylko na potrzeby grupy kapitałowej której jest członkiem, nie można uznać (jak to błędnie uczynił organ podatkowy), że prowadzi w tym zakresie regularną działalność gospodarczą.

W podobnym brzmieniu utrzymany jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 512/12). W wyroku tym Sąd wskazał że udzielenie kilku pożyczek na przestrzeni paru lat działalności spółki ma charakter sporadyczny i przychody z odsetek nie powinny być wliczane do obrotu. Artykuł 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny w brzmieniu z art. 174 dyrektywy 2006/112/WE który odnosi się do "pomocniczych transakcji finansowych" a taką w takich przypadkach jest udzielanie pożyczek spółkom zależnym. Dalej Sąd stwierdził, że pojęcie "sporadyczności" transakcji finansowych należy odczytywać zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z przepisów wspólnotowych oraz rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przywołać również tu należy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10), w którym Sąd stwierdził, że: "przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego".

Powyższy pogląd podzielany jest także w piśmiennictwie przez praktyków podatkowych. I tak, ekspert w zakresie podatku VAT sędzia Janusz Zubrzycki, w książce "Leksykon VAT" stwierdza: "w mianowniku współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji finansowych w zakresie w jakim mają one charakter sporadyczny. Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz innych wersji językowych VI Dyrektywy (w szczególności języków romańskich), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012).

Zdaniem Spółki należy zatem w przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym jednoznacznie stwierdzić, że jeżeli dojdzie do wykorzystania, w związku z udzielaną pożyczką związaną z umową cash pool, aktywów Spółki w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, to wykorzystanie takie nastąpi jako czynności poboczne do zasadniczej działalności podatnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty prawne oraz stanowiska Ministra Finansów, sądów administracyjnych i ekspertów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż mająca zostać udzielona przez nią pożyczka na rzecz podmiotu prawa holenderskiego S. N.V., będącego pool leaderem grupy podmiotów będących uczestnikami umowy cash pool, stanowiła będzie transakcję sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zaś udzielania pożyczek wyjątkowo podmiotom powiązanym, pozostaje to bez wpływu na kalkulację tzw. proporcji VAT i nie prowadzi do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości "WSS".

Mając na uwadze zasadniczy przedmiot działalności Spółki, również ewentualne dalsze udzielenie tego rodzaju pożyczek w przyszłości, powinno być traktowane jako czynności sporadyczne w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów prawa i nie być uwzględniane w kalkulacji wartości WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.