IPPP3/443-839/12-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi przewozu materiałów na budowę jako usług związanych z nieruchomością - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi przewozu materiałów na budowę jako usług związanych z nieruchomością. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r., złożonym w dniu 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma "J" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w sektorze budowlanym. Firma wpisana jest do Rejestru Handlowego Sądu Powiatowego, sygnatura akt..../S z siedzibą w Republice Słowackiej. W związku z planowanym zawarciem kontraktu budowlanego w dniu 11.10.2011 J Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik Vat w Polsce przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Firma J w dniu 12.2011 podpisała umowę podwykonawczą nr.....A4/RZ której stronami były: Konsorcjum w skład którego wchodzą: "P-M" S.A z siedzibą w.... KRS....., NIP..... oraz D a.s. z siedzibą w Bratysławie wpisany do Rejestru Handlowego w Sądzie Powiatowym Bratysława pod numerem...../B NIP..... działając przez D S.A. Oddział w Polsce z siedzibą.... KRS....., NIP....... Stroną reprezentującą Konsorcjum był Partner tj. D a.s. z siedzibą w Bratysławie działający przez D S.A Oddział w Polsce, który jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Przedmiotem umowy było powierzenie części robót związanych z "Budową autostrady A-4,) od k.m. 581+250 do k.m. 622+450". W dniu 25.01.2012 firma J Sp. z o.o. podpisała umowę nr.....A4/RZ pomiędzy D a.s. z siedzibą w Bratysławie wpisany do Rejestru Handlowego w Sądzie Powiatowym Bratysława pod numerem..../B NIP..... działając przez D S.A. Oddział w Polsce KRS...., NIP..... której przedmiotem są "usługi przewozu własnymi środkami transportowymi materiałów do budowy nasypów ze złoża G - Z na trasę główną Autostrady w k.m. od 608+995 do k.m. 613+900 (sekcja VII) oraz na obwodnicę oraz do ich rozładunku".

W obu umowach firma J zawarła, iż jest polskim podatnikiem VAT. W trakcie realizacji umów firma J stopniowo wystawiała faktury z polskim VAT za zrealizowane prace zarówno związane z pracami budowlanymi jak i faktury dotyczące przewozu materiałów. Firma J składa deklaracje VAT-owskie i odprowadza należny VAT Polski z wystawionych faktur. W dniu 8 sierpnia 2012 firma J otrzymała pismo od D S.A. z prośbą o korektę faktur za przewóz materiałów związane z umową nr...../A4/RZ gdyż nie są to usługi związane z nieruchomościami i firma J nie jest podmiotem rozliczającym VAT należny na podstawie art. 17 ust. 3a w związku z art. 28e. Faktury związane z umową nr....A4/RZ o prace budowlane nie zostały zakwestionowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi przewozu materiałów realizowane przez firmę J Sp. z o.o. związane z nieruchomością tj. odcinkiem Autostrady A-4 od k.m. 581+250 do k.m. 622+450 wykonywane jako część składowa kompleksowych usług budowlanych na podstawie dwóch równorzędnych umów kwalifikuje się jako usługa związana z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy o VAT dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości a przez to zgodnie z art. 17 ust. 3a podatnikiem VAT jest Firma J Sp. z o.o. podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 jako podatnik VAT czynny.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Firma J Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 17 ust. 3a podatnikiem podatku VAT w tym przypadku będzie ona, gdyż zgodnie z art. 96 ust. 4 firma została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście oraz usługi przewozu materiałów do budowy nasypów na autostradzie A-4 związane są na podstawie art. 28e ze ściśle określoną nieruchomością tj. wyodrębnionym odcinkiem od k.m. 581+250 do k.m. 622+450.

Firma J świadczy swoje usługi kompleksowo dla D S.A. z siedzibą w..... Usługi przewozu materiałów-piasku do budowy nasypów ze złoża na trasę główną autostrady w k.m. od 608+995 do 613+900 sekcja VII oraz na Obwodnicę wykonywane są własnymi środkami transportowymi na terenie budowy tj. po drodze technicznej. Odległość kopalni/złoża od autostrady wynosi około 2 km Kompleksowość świadczonych usług polega na tym, iż samochód ciężarowy wysypuje piasek na terenie budowy i zaczyna się zabudowanie wykonywane przez ten sam podmiot tj. firmę J. W kolejnych etapach przy pomocy buldożera Komatsu D65, Caterpillar DOM/materiał jest wyrównywany na grubości 50 m na całej szerokości i długości terenu zabudowania. Następnie przy użyciu walca (STA VV1400, STA VV1500) materiał jest zagęszczany, w dalszej kolejności całą tak przygotowaną warstwę wygładza się równiarką (OK F156A) do określonej grubości, by cała powierzchnia była równa. Po wykonaniu serii badań laboratoryjnych stwierdzających odporność nawierzchni na ciężar i stabilność cały proces zostaje powtórzony.

Usługi przewozu materiałów do budowy nasypów w tym konkretnym przypadku nie są więc usługami transportowymi dla których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT a usługami związanymi z nieruchomością dla których zastosowanie ma art. 28e ustawy o VAT.

Artykuł 28e stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Wobec tego do usług związanych z nieruchomościami zalicza się wszelkie usługi ściśle z związane z nieruchomością wykonywane na każdym etapie.

Spółka J w celu realizacji kontraktu budowlanego polegającego na budowie autostrady, wpierw musi wykonać przewóz materiałów aby dostarczyć go do miejsca budowy by w dalszej kolejności świadczyć usługi budowlane. W związku z tym świadczone przez J sp. z o.o. usługi przewozu materiału należny rozpatrywać jako wprost związane z budową nieruchomości Autostrady A4 a przez to są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Wobec tego spółka stoi na stanowisku, iż miejscem świadczenia usług przewozu materiałów związanych z realizacją kontraktu budowlanego na podstawie art. 28e ustawy, są świadczone w miejscu położenia nieruchomości. Słusznie zatem spółka J potwierdziła ich wykonanie fakturą VAT z polskim podatkiem VAT gdyż jako podatnik na podstawie art. 96 ust. 4 jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jako słowacki podatnik, prowadzący działalność w sektorze budowlanym, został zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca podpisał umowę podwykonawczą, w której stroną było Konsorcjum w skład którego wchodzą: "P-M" S.A oraz D a.s. z siedzibą w Bratysławie działając przez D S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w Katowicach, gdzie stroną reprezentującą Konsorcjum był Partner tj. D a.s. z siedzibą w Bratysławie działający przez D S.A. Oddział w Polsce, który jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem umowy było powierzenie Wnioskodawcy części robót związanych z "Budowa autostrady A-4,. Kolejną umowę Wnioskodawca podpisał z tym samym podmiotem, tj. D a.s. z siedzibą w Bratysławie działając przez D S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w...., przedmiotem której były usługi przewozu własnymi środkami transportowymi materiałów do budowy nasypów ze złoża na trasę główną Autostrady. Wnioskodawca za świadczone usługi wystawiał faktury z polskim VAT oraz składał deklaracje podatkowe. W dniu 8 sierpnia 2012 Wnioskodawca otrzymał pismo od D S.A. z prośbą o korektę faktur za przewóz materiałów, gdyż nie są to usługi związane z nieruchomościami a Wnioskodawca nie jest podmiotem rozliczającym VAT należny na podstawie art. 17 ust. 3a w związku z art. 28e. Faktury związane z pracami budowlanymi nie zostały zakwestionowane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy realizowane usługi przewozu materiałów są związane z nieruchomością tj. odcinkiem Autostrady A-4, stanowiące część składową kompleksowych usług budowlanych na podstawie dwóch równorzędnych umów i tym samym zgodnie z art. 17 ust. 3a podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług jest Wnioskodawca jako podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi przewozu materiałów do budowy nasypów świadczone na rzecz polskiego podatnika stanowią usługi związane ściśle z budową, tj. nieruchomością a ich kompleksowość polega na tym, iż samochód ciężarowy wysypuje piasek na terenie budowy i zaczyna się zabudowanie wykonywane też przez Wnioskodawcę.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni.

Zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy.

Wnioskodawca w swoim stanowisku podkreśla przede wszystkim związek wykonywanych usług przewozu piasku na teren budowy z usługami na nieruchomości, gdzie realizacja kontraktu budowlanego jest ściśle powiązana z tą usługa transportową.

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi dla potrzeb opodatkowania VAT), jeżeli:

Innymi słowy, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przedmiotowe usługi przewozu i realizacja prac budowlanych nie są na tyle ze sobą powiązane, aby nie mogły być świadczone odrębnie, co więcej ich rozdzielenie nie miałoby charakteru sztucznego. Wykonywanie usług budowlanych na rzecz kontrahenta, biorąc pod uwagę ich specyfikę i charakter mogą odbywać się niezależnie od wykonywanych usług przewozu piasku na teren budowy. Uznanie, że pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć także usługi transportowe jako usługi składowe, jest zdaniem tut. Organu zbyt daleko idące. Wskazane przez Wnioskodawcę prace budowlane są pracami ukierunkowanymi na nieruchomość a ich celem jest fizyczna modyfikacja tej nieruchomości, a usługi przewozu materiałów na budowie, nie służą wyłącznie do prawidłowego wykonania robót budowlanych. Ponadto, usługi transportowe można powierzyć dowolnemu podmiotowi, niekoniecznie wykonawcy robót budowlanych, co nie wpłynie w żaden sposób na istotę obu usług.

W świetle powyższego, usługi przewozu własnymi środkami transportu materiałów i część robót budowlanych związanych z "Budową autostrady stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób winno być określone miejsce ich świadczenia. Za część świadczenia złożonego możemy uznać jedynie takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi przewozu piasku wraz z usługami budowlanymi świadczonymi dla tego samego kontrahenta stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Określając miejsce świadczenia dla usług przewozu własnymi środkami transportowymi świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera konsorcjum, należy powołać się na zasadę ogólną, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, bowiem dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania względem świadczonych usług transportowych.

Reasumując, w przedmiotowym przypadku miejsce świadczenia usługi przewozu materiałów realizowane przez Wnioskodawcę nie są związane z nieruchomością tj. odcinkiem Autostrady a tym samym ich miejsce świadczenia nie może być określone na podstawie art. 28e ustawy a przez to zgodnie z art. 17 ust. 3a podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia nie jest Wnioskodawca jako podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.