IPPP3/443-834/12-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 06.09.2012 (data wpływu 7 września 2012 r.), będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 września 2012 r., złożonym w dniu 6 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest niemiecką spółką, której siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności mieści się w Niemczech i która jest zarejestrowana w Niemczech na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć usługi związane z budową parków wiatrowych w Polsce na rzecz polskich przedsiębiorców, zarejestrowanych w Polsce na potrzeby podatku VAT (dalej: "Usługobiorcy"). Zakres świadczonych usług przez Wnioskodawcę obejmuje w szczególności:

Za wykonanie powyższych usług Spółce przysługuje od Usługobiorców wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem powyższych usług na rzecz Usługobiorców, podlega obowiązkowi rejestracyjnemu na potrzeby podatku VAT w Polsce oraz ma obowiązek rozliczania podatku VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlega on obowiązkowi rejestracyjnemu na potrzeby podatku VAT w Polsce oraz nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT w Polsce w związku ze świadczeniem usług opisanych powyżej.

Określenie podatnika oraz miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, siedziba oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, tj. Spółki mieści się w Niemczech.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, z podatku należnego rozlicza się usługobiorca.

W myśl art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zdaniem Spółki, część usług świadczonych przez Wnioskodawcę takich jak sprawdzenie projektu budowlanego, obecność na placu budowy w celu sprawowania kontroli i nadzoru nad robotami budowlanymi, kontrola jakości stosowanych materiałów budowlanych i robót budowlanych, czy współdziałanie przy odbiorze końcowym mają związek z nieruchomościami i tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej art. 17 ust. 3a ma zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługodawca nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka nie jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. W rezultacie art. 17 ust. 3a nie powinien mieć zastosowania w analizowanej sytuacji - zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, miejscem świadczenia przez Spółkę usług związanych z nieruchomościami na rzecz Usługobiorców jest Polska. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozostała część świadczonych przez niego usług na rzecz Usługobiorców, tj. m.in. koordynowanie wykonywanych prac przez biura, urzędy i osoby prywatne, którym udzielono zlecenia, czy przygotowanie dokumentacji projektu do badań due diligence również będzie posiadało miejsce świadczenia terytorium Polski. Mieszczą się one bowiem w zakresie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców będzie Polska, a podatnikami podatku VAT zobowiązanymi do rozliczenia w Polsce podatku VAT w związku ze świadczeniem powyższych usług będą Usługobiorcy.

Obowiązek rejestracji i rozliczania VAT.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Zdaniem Wnioskodawcy, powołane powyżej przepisy związane z rejestracją podatnika podatku VAT, nie mają jednak zastosowania w sytuacji przedstawionej przez Spółkę w przedmiotowym stanie faktycznym.

Jak Spółka wskazała w punkcie pierwszym uzasadnienia, w związku ze świadczeniem przez nią usług związanych z budową w Polsce elektrowni wiatrowych zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie, stosownie do § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek VAT są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do rejestracji na terytorium Polski, jako podatnik podatku VAT i nie ma obowiązku rozliczania VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Usługobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Jak wynika z powyższych przepisów obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby podatku VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem obowiązek w zakresie rejestracji nie odnosi się do podatników dokonujących transakcji w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy. Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych na terytorium Polski, które obligowałyby go do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT.

Na podstawie delegacji art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.), które określa inny rodzaj podatników niż zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione, którzy nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

I tak stosownie do § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności:

* usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek VAT są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

* dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką spółką, której siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności mieści się w Niemczech i która jest zarejestrowana w Niemczech na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć usługi związane z budową parków wiatrowych w Polsce na rzecz polskich przedsiębiorców, zarejestrowanych w Polsce na potrzeby podatku VAT. Zakres świadczonych usług przez Wnioskodawcę obejmuje:

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadcząc powyższe usługi na rzecz polskich podatników podatku VAT, będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i tym samym do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca słusznie wskazuje na fakt, iż z racji braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla sprzedaży opisanych powyżej usług na rzecz polskiego podatnika podatku VAT, zastosowanie znajdzie zapis art. 17 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 3a ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e, czyli do usług związanych z nieruchomościami. Artykuł ten przewiduje wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, zgodnie z którą podatnikiem jest zawsze usługobiorca lub nabywca towarów, w przypadku gdy świadczącym usługi lub dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania łub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

* świadczone usługi to usługi, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy, tzn. są to usługi związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce, oraz

* usługi świadczone są przez podmiot, który jest już zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Przedstawiając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że część usług świadczonych przez niego na rzecz Usługobiorców, takich jak sprawdzenie projektu budowlanego, obecność na placu budowy w celu sprawowania kontroli i nadzoru nad robotami budowlanymi, kontrola jakości stosowanych materiałów budowlanych i robót budowlanych, czy współdziałanie przy odbiorze końcowym mają związek z nieruchomościami i tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 28e ustawy, natomiast część usług, tj. m.in. koordynowanie wykonywanych prac przez biura, urzędy i osoby prywatne, którym udzielono zlecenia, czy przygotowanie dokumentacji projektu do badań due diligence mieści się w zakresie usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę opisany szczegółowo zakres przedmiotowych usług oraz ich charakter, stwierdzić należy, że wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług związanych z nieruchomością.

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję. Takie stanowisko sformułował Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczeniu z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de L'Economie, des Finances et de L'Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania.

Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni.

Zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługi koordynowania wykonywanych prac przez biura, urzędy i osoby prywatne, którym udzielono zlecenia, czy przygotowania dokumentacji projektu do badań due diligence, Wnioskodawca zakwalifikował jako pierwszy etap usług związanych z budową parków wiatrowych. Charakter i zakres działań wchodzących w skład tych czynności w sposób istotny związany jest z nieruchomością, na której będzie znajdować się docelowo park wiatrowy.

Tym samym, usługi te należy przyporządkować do usług związanych z nieruchomością, dla których zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy.

Niemniej jednak, mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i pomimo, że dla całości przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, po stronie podmiotu świadczącego usługę nie wystąpi obowiązek rejestracji jako podatnika podatku VAT w Polsce.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, iż świadczone usługi związane z budową parków wiatrowych przez Wnioskodawcę będzie stanowić świadczenie usług, dla których podatnikiem będzie jej nabywca, tj. polski usługobiorca. W rozpatrywanej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. Usługobiorca będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, z uwagi na to, że podmiot świadczący usługi, tj. Wnioskodawca, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz świadczenie usług zostanie dokonane na rzecz polskiego podatnika VAT.

Z uwagi jednak na zakwalifikowanie części usług świadczonych na rzecz usługobiorców do katalogu usług opodatkowanych na podstawie art. 28b ustawy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.