IPPP3-443-829/09-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Komandytowa (zwana dalej: Spółka) wykonuje między innymi usługi reklamowe polegające na udostępnieniu powierzchni reklamowej w czasopismach, które wydaje (dalej: sprzedaż powierzchni reklamowej). Sprzedaż powierzchni reklamowej dokonywana jest w części przypadków na rzecz domów mediowych, które następnie odsprzedają powierzchnię reklamową ostatecznym klientom. W celu zwiększenia sprzedaży powierzchni reklamowej na rzecz poszczególnych domów mediowych planowane jest zawarcie umów dotyczących wypłaty tak zwanych premii pieniężnych na rzecz kontrahentów, w przypadku osiągnięcia przez danego kontrahenta określonego poziomu obrotów, to znaczy osiągnięcia lub przekroczenia określonego pułapu zakupów powierzchni reklamowej od Spółki. Działania te będą miały na celu zmotywowanie kontrahenta do dokonania większej ilości zakupów od Spółki a tym samym zwiększenie przychodów i sprzedaży opodatkowanej VAT-em w Spółce. Wskazane powyżej usługi wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT-em. Wypłata premii pieniężnych będzie bezpośrednio związana ze zwiększeniem obrotów Spółki z tytułu realizacji sprzedaży powierzchni reklamowej opodatkowanej 22% podatkiem VAT.

Premie pieniężne mają być wypłacane jeżeli kontrahent zakupi w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego (najczęściej roku kalendarzowego) od Spółki powierzchnię reklamową o określonej wartości. W takim przypadku premia pieniężna obliczona ma być jako procent od zrealizowanego przez kontrahenta obrotu (procent od wartości zakupionej od Spółki powierzchni reklamowej w trakcie danego okresu rozliczeniowego). Umowy zawierane przez Spółkę będą przewidywały iż przyznanie premii pieniężnej oprócz osiągnięcia określonego poziomu obrotów uzależnione będzie od spełnienia przez kontrahenta innych dodatkowych warunków takich jak:

* brak jakichkolwiek zaległości płatniczych kontrahenta wobec Spółki w czasie obowiązywania umowy (ewentualnie okresu rozliczeniowego),

* brak jakichkolwiek zaległości płatniczych kontrahenta wobec Spółki w momencie ustalenia prawa do premii bądź wypłaty premii,

* trwałe przestrzeganie przez kontrahenta zobowiązania do nieujawniania warunków zawartej umowy oraz innych informacji związanych z relacjami handlowymi pomiędzy kontrahentem.

W praktyce wyżej wymienione dodatkowe przesłanki będą warunkami dodatkowymi, ponieważ głównym i podstawowym warunkiem wypłaty premii pieniężnej będzie osiągnięcie określonego w umowie poziomu sprzedaży przez Spółkę powierzchni reklamowej na rzecz danego kontrahenta. W każdym przypadku wysokość obrotów oraz stopy procentowej, na podstawie których wyliczana będzie premia pieniężna jak również inne dodatkowe warunki przyznania premii uregulowane będą w pisemnej umowie z kontrahentem. Oznacza to, że po podpisaniu umowy o premię pieniężną i spełnieniu warunków do wypłaty premii przez kontrahenta (dokonaniu określonej wartości zakupów oraz spełnieniu dodatkowych warunków określonych w umowie) istniało będzie ważne cywilnoprawne zobowiązanie Spółki do wypłaty premii pieniężnej na rzecz danego kontrahenta wynikające ze wspomnianej umowy.

Premie mają dotyczyć obrotów realizowanych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej cały rok kalendarzowy) i nie będą dotyczyły pojedynczych transakcji nabycia powierzchni reklamowej. Wypłacane premie pieniężne będą miały także związek z prezentowaniem przez kontrahentów ich klientom oferty usług reklamowych Spółki. Premie pieniężne mają związek z uzyskiwaniem przez kontrahentów nowych zleceń klientów na powierzchnię reklamową, która sprzedaje Spółka w wydawanych przez siebie czasopismach. Premie pieniężne dotyczą określonego w umowie okresu (z reguły jest to rok kalendarzowy) i do tyczą zakupu powierzchni reklamowej w wydawanych przez Spółkę czasopismach. Warunkiem wypłacenia premii pieniężnej będzie osiągnięcie określonego w umowie poziomu sprzedaży powierzchni reklamowej, a także spełnienie dodatkowych warunków takich jak brak zaległości w zapłacie należności od danego kontrahenta - warunki premii pieniężnej zawsze będą ustalone w formie pisemnej. W przypadku gdy nie dochodzi do współpracy lub kontrahent nie osiąga umownego poziomu obrotów kwalifikującego go do premii - premia nie jest wypłacana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne wypłacane przez Spółkę kontrahentom stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez kontrahentów usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tzn. czy Spółka otrzymując od kontrahenta fakturę VAT, dokumentującą tę premię, będzie miała prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - do odliczenia 22% podatku naliczonego VAT wykazanego na takiej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości, iż w sytuacji gdy Spółka, na podstawie umowy z kontrahentem, wypłaca premie pieniężną (bonus) za osiągnięcie określonego poziomu obrotów oraz realizacje dodatkowych warunków (zgodnie z umową), to premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to z kolei, że Spółka ma prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej wypłatę premii pieniężnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem "świadczenie usług" należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc, w świetle powyższej definicji zakres pojęcia "świadczenie usług" znacznie wykracza poza przyjęte w języku potocznym rozumienie tego pojęcia. Zgodnie bowiem, z przytoczona powyżej definicją każde świadczenie, które nie zostanie sklasyfikowane jako dostawa towarów, należy uznać za usługę. Może więc dojść do sytuacji, w której określone świadczenie podatnika nie będzie uznane za usługę w potocznym rozumieniu tego zwrotu, lecz z uwagi na fakt, iż nie będzie ono stanowiło dostawy na gruncie ustawy o VAT, będzie uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie (czynność), za które świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wzajemną korelację pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymywanym za nie świadczeniem potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS uznał, iż "świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorca w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy") Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod dyrekcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003 str. 45). Analogiczne stanowisko zaprezentował ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Deyelopment Coucil a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

W przypadku przedstawionym w opisie powyżej nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń między stronami tj. Spółką i jej kontrahentem. W analizowanym przypadku usługą, za którą zapłatą będzie premia pieniężna, jest realizacja przez kontrahenta Spółki świadczenia w postaci osiągnięcia określonego poziomu obrotów, a także spełnienia dodatkowych czynności takich jak brak zaległości płatniczych i prezentowaniu oferty usług reklamowych Spółki przez tego kontrahenta, co jednocześnie skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki, poprawą pozycji rynkowej, etc.

W analizowanym przykładzie istotną okolicznością jest również fakt, iż premia pieniężna, jaka ma być wypłacona przez Spółkę kontrahentom nie ma charakteru dobrowolnego. Premia wypłacana jest pod warunkiem spełnienia określonych w umowie warunków (wykonania określonych czynności). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje swojego rodzaju relacja prawna - zobowiązanie - która z całą pewnością należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji gdy strony, ustalają, iż Spółka wypłaci określoną premię pieniężną kontrahentowi, który osiągnie ustalone poziomy obrotów oraz spełni dodatkowo także inne czynności wymienione w opisie stanu faktycznego, to kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-11222/2004/AP/4026). W piśmie tym stwierdzono, że "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywaniem terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy. a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych."

Ministerstwo Finansów uznało więc, iż w sytuacji, gdy podmiot wypłaca premię pieniężną z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czynności towarów w określonym czasie, jak również innych czynnością takich jak brak zaległości płatniczych - to wypłacona premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nabywcę usługę.

Katalog czynności wymienionych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. ma jednak wyłącznie charakter przykładowy, a tym samym strony mogą postanowić, iż premia pieniężna będzie wypłacana także za realizację innych przez kontrahenta na rzecz Spółki.

Taką czynnością może być, oprócz osiągnięcia określonego poziomu obrotów, także np. brak zaległości płatniczych, zachowanie poufności warunków handlowych, prezentowanie oferty usług reklamowych Spółki ustalonych między stronami. W przypadku Spółki czynności polegające na braku zaległości płatniczych, prezentowanie oferty usług reklamowych Spółki będą czynnościami dodatkowymi, ponieważ podstawowym warunkiem wypłaty premii pieniężnej ma być zawsze osiągnięcie ustalonego poziomu obrotów. Konkluzje wykazane w piśmie Ministerstwa Finansów jak również przedstawione powyżej wywody odnoszą się zarówno do sytuacją, w której premia pieniężna wypłacana jest w zamian za osiągnięcie określonego poziomu obrotów (zakupów) oraz spełnienia dodatkowych warunków (dokonanie dodatkowych czynności) w przypadku nabycia przez kontrahenta towarów, jak również w przypadku nabycia przez kontrahenta usług polegających na udostępnieniu powierzchni reklamowej - jak ma miejsce w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę.

Minister Finansów wyodrębnił dwie możliwe sytuacje, odnoszące się do wypłaty premii pieniężnych. Zgodnie z treścią pisma wskazanego powyżej, skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników między innymi od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie:

W analizowanym przypadku Spółka planuje wypłacać premie na podstawie obrotów uzyskanych w ciągu całego okresu rozliczeniowego, a tym samym nie jest to premia, którą można powiązać z konkretną dostawą. W ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego kontrahenci Spółki realizują bowiem szereg transakcji, zaś premia pieniężna wypłacana ma być dopiero na podstawie wszystkich transakcji zrealizowanych w jednym okresie rozliczeniowym.

Powyższej konkluzji nie zmienia również fakt, że Spółka ustala wysokość premii pieniężnej jako procent od obrotów zrealizowanych przez kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Nie można bowiem uznać, iż z uwagi na fakt, że premia ustalana jest jako procent od obrotu, to jest ona powiązana z konkretnymi dostawami, a tym samym powinna być traktowana jako rabat. Konsekwentnie, premii pieniężnych jakie mają być wypłacane przez Spółkę nie można uznać za rabat.

Przedstawioną powyżej argumentację potwierdzają także interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. (IPPP1/443-284/07-2/BS), 22 sierpnia 2007 r. (IP-PP2-443-341/09-4/ASi), 1 lipca 2009 r. (IPPP2/443-341/09-4/ASi), Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2007 r. (ILPP1/443-88/07-2/TW), z 10 stycznia 2008 (ILPP1/443-306/07-2/BD), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2007 r. (IBPP1/443-8/07/JP).

Uznając, iż premia pieniężna (tonus) która będzie wypłacana przez Spółkę kontrahentom stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej, ponieważ podatek naliczony wykazany na fakturze dotyczącej premii pieniężnej wystawionej przez kontrahenta związany będzie z realizowaną przez Spółkę sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT-em (sprzedaż usług polegających na udostępnieniu powierzchni reklamowej w wydawanych przez Spółkę czasopismach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.