IPPP3/443-828/12-2/RD - VAT w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 września 2011 r. zawarta została umowa spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka JK. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą P. (REGON: XXX; NIP: XXX), zaś komandytariuszami w ww. spółce komandytowej są osoby fizyczne: Jarosław G., Rafał G. oraz Magdalena G.

Komandytariusze zamierzają wnieść do ww. spółki komandytowej wkład (aport) w postaci przedsiębiorstwa (opisanego poniżej) otrzymanego uprzednio na współwłasność w drodze darowizny od swoich rodziców tj. Radosława i Marii G., którzy są małżeństwem i pozostają w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku będące przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością.

Radosław G. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

* jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. (dalej zwana także: "P.") z siedzibą w B., oraz

* jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna z siedzibą w B.

Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez Radosława G. w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy B.

Radosław G., jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. z siedzibą w B., jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości stanowiących składniki majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności:

Radosław G. jest w związku małżeńskim z Marią G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością.

Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna Jarosława G., syna Rafała G. i córki Magdaleny G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny Radosław G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. Radosław G. (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny).

Do zawarcia ww. umowy darowizny Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

W wyniku opisanej wyżej darowizny Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej).

Zgodnie z planem, w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. wniosą majątek firmy P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. (REGON: XXX; NIP: XXX), w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (REGON: XXX; NIP: XXX).

Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Poza wnioskodawcą także Radosław G. Maria G.), Rafał G., Magdalena G., Jarosław G. w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Składniki majątku otrzymane przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa tytułem wkładu (aportu) wniesionego do tej spółki przez komandytariuszy tj. Jarosława G., Rafała G. i Magdalenę G. winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 ze znakiem 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przytoczonej wyżej definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanej sytuacji przedmiot wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej (a uprzednio przedmiot darowizny dokonanej przez rodziców na rzecz ich dzieci) stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo P., obejmujące prowadzenie i wydzierżawianie istniejących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wydzierżawianie nieruchomości na cele komercyjne oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej.

Przedmiot wkładu (aportu) będzie stanowiło przedsiębiorstwo P., wnoszone przez ww. komandytariuszy na współwłasność (współwłasność w częściach ułamkowych), obejmujące w szczególności:

Z uwagi na to, iż zdaniem wnioskodawcy przedmiot wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej wyczerpuje wskazane wyżej definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, winien być on traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż majątek wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej będzie stanowić przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych (każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Kryterium decydującym o tym, czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo łub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot wkładu (aportu), stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem wnioskodawcy w rozważanym stanie faktycznym po stronie J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, przewidziany przez stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia przedsiębiorstwa (w szczególności przez przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ww. ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 tej ustawy lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ww. ustawy, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ww. ustawy, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego VAT od wcześniej nabytych składników majątkowych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które są następnie zbywane przez podatnika VAT w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta określona w ust. 1-8 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wskazywano w uzasadnieniu do pytania 1 zawartego w niniejszym wniosku, w ocenie wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa otrzyma tytułem wkładu (aportu) od swych komandytariuszy przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a więc m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowić przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych, gdzie każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Należy zauważyć, że ww. przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa osoby będące komandytariuszami spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa otrzymają uprzednio tytułem darowizny od swych rodziców, Przy zawarciu przedmiotowej umowy darowizny obdarowani tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. nie wystąpią jako komandytariusze, lecz jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nabycie przez obdarowanych przedmiotowego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa na współwłasność w drodze darowizny od ich rodziców, nie spowoduje powstania po ich stronie obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku VAT, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności w art. 91 tej ustawy). Skoro bowiem obdarowani tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie staną się nimi wskutek zawarcia przedmiotowej umowy darowizny, to nie znajdą do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a więc m.in. regulacje przewidujące obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oczywistym jest bowiem, że obowiązek ten dotyczy jedynie podatników VAT i nie może dotyczyć osób, które VAT nie podlegają).

W tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, ww. osoby fizyczne tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wniosą tytułem wkładu (aportu) do tej spółki przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa otrzymane uprzednio (na współwłasność) w drodze darowizny od swych rodziców tj. Radosława i Marii G. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. wniosą ww. wkład (aport) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jako osoby nie będące podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie natomiast otrzymująca ten wkład (aport) spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W rozważanym stanie faktycznym obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w stosownych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności w art. 91 tej ustawy), nie wystąpi po stronie J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, jako nabywcy przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części z uwagi na to, iż nabędzie ona to przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu (aportu) od osób fizycznych (komandytariuszy) nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Skoro osoby te nabyły uprzednio przedmiotowe przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem darowizny, jako osoby nie będące podatnikami podatku od towarów i usług i w związku z tym nie przeszedł na nie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności w art. 91 tej ustawy), co zostało wyjaśnione powyżej, to konsekwentnie obowiązek ten nie może przejść na spółkę komandytową która nabywa przedmiotowe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część od tych osób tytułem wkładu (aportu), pomimo tego, iż spółka ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady nakłada obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT na podatnika VAT, któremu w trakcie roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Wyjątkiem od tej zasady (przewidzianej w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług) jest sytuacja, gdy dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wówczas obowiązek dokonania korekty przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

UZASADNIENIEm tego wyjątku jest fakt, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części nabywca zazwyczaj kontynuuje działalność zbywcy prowadzoną przy wykorzystaniu tego przedsiębiorstwa i jest co do zasady sukcesorem jego praw i obowiązków podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na założeniu, iż zarówno zbywca, jak i nabywca są podatnikami podatku od towarów i usług i ponieważ co do zasady zakłada się, że nabywca będzie kontynuował działalność zbywcy, wprowadzono regułę, zgodnie z którą nabywca przejmuje pewne wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług prawa i obowiązki zbywcy (m.in. obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT wynikający z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Logicznym jest, iż nabywca nie może przejąć praw i obowiązków, które nie przysługiwały bądź nie obciążały zbywcy.

Skoro zatem wnoszący wkład (aport) tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. (a więc zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie są podatnikami podatku od towarów i usługi nie staną się nimi z tytułu wniesienia tego wkładu (aportu), a przy nabyciu przez nich tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od rodziców, tytułem darowizny, również nie byli podatnikami podatku od towarów i usług i w związku z tym nie przeszedł na nich obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, iż w konsekwencji obowiązek ten nie może przejść na spółkę J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, która nabywa przedmiotowe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część od tych osób tytułem wkładu (aportu), pomimo tego, iż spółka ta jest podatnikiem podatku od towarów usług.

W rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma następującymi czynnościami:

Z uwagi na to, że ww. darowizna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług na osoby te nie przechodzi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że późniejsze wniesienie przez te osoby tego samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, nie skutkuje przejściem na tą spółkę obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku VAT przewidzianego w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązek ten bowiem uprzednio nie przeszedł na osoby wnoszące wkład (aport) do ww. spółki komandytowej).

Na marginesie należy także zauważyć, iż w praktyce obowiązek dokonania korekty w zakresie naliczonego podatku VAT pojawia się po stronie nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie w sytuacji, gdy nabyte przez niego składniki majątku nie będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, lecz będą służyć również działalności od VAT zwolnionej lub VAT nie podlegającej. Z uwagi na fakt, iż z jednej strony dotychczasowa działalność gospodarcza P. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z drugiej zaś działalność spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, do której zostanie wniesione tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P. (Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo na współwłasność w drodze darowizny od rodziców i zgodnie z planem w tym samym dniu wniosą je do ww. spółki komandytowej tytułem wkładu (aportu), będzie w istocie zbieżna z działalnością P. a więc również będzie podlegać opodatkowaniu VAT, wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej majątek, będzie nadal służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT i w związku z tym obowiązek dokonania korekty w zakresie naliczonego podatku VAT w praktyce nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to darowizna przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu, nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 tej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według ust. 9 powyższego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Radosław G. prowadzi m.in. jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. Radosław G. i jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. z którą pozostaje w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci Jarosława G., Rafała G. i Magdaleny G. darowizny składników majątkowych należących do P. Przy zawarciu umowy darowizny dzieci przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie będące podatnikami VAT. Każde z dzieci będą posiadały udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej. W tym samym dniu, w którym umowa darowizny zostanie zawarta obdarowani wniosą majątek firmy P. jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki J. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w której są komandytariuszami. Po dokonaniu ww. darowizny jednoosobowa działalność pod firmą P. Radosław G. zostanie zlikwidowana. Spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona uprzednio prowadzona przez P. Majątek P. obejmuje w szczególności: nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne, (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez Radosława G. oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.), nieruchomości położone w G. Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul...., na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną, ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P., dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P. oraz wierzytelności.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż przedmiot aportu do spółki J. wyczerpuje wskazaną wyżej definicję przedsiębiorstwa zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Warto zaznaczyć, iż po dokonaniu darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, Radosław G. dokona likwidacji działalności związanej z tym przedsiębiorstwem, w którym zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej w spółce, która otrzyma aportem przedmiotowe składniki majątku. Tym samym składniki materialne i niematerialne otrzymane przez J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa tytułem wkładu (aportu) wniesionego przez komandytariuszy tj. Jarosława G., Rafała G. i Magdalenę G. winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo. Zatem w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zaś do pytania w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę J. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, należy również potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że przy zawarciu umowy darowizny obdarowani czyli Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. wnoszący otrzymane składniki majątku tytułem wkładu (aportu) do J. występowali jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będący podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto działalność spółki J. do której zostało wniesione przedsiębiorstwo otrzymane tytułem darowizny jest zbieżna z działalnością P. i podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż nabycie przez obdarowanych przedmiotowego przedsiębiorstwa na współwłasność w drodze darowizny, nie spowoduje powstania po ich stronie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w powołanych wyżej przepisach art. 91 ustawy. Wynika to z faktu, iż wobec obdarowanych będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy. Tym samym obowiązek dokonania korekty nie przejdzie na spółkę J. otrzymującą składniki majątku od osób, które nie były zobowiązane do dokonania korekty ze względu na swój status.

W konsekwencji powyższego w związku z otrzymaniem przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wkładu (aportu) wniesionego przez komandytariuszy, będącymi osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, po stronie J. nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przewidziany w art. 91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.