IPPP3/443-823/14-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-823/14-2/SM z dnia 14 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, obowiązku zapłaty podatku od tych frakcji użytych do produkcji ciepła - jest nieprawidłowe,

* obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, obowiązku zapłaty podatku od tych frakcji użytych do produkcji ciepła oraz do produkcji energii elektrycznej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2014 r. w dniu 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. Tego rodzaju instalacje będą pracowały według innowacyjnej technologii, która pozwala na ekologiczny odzysk energii zawartej w odpadach i użycie jej do wytwarzania energii elektrycznej. Dzięki zastosowaniu przez Spółkę nowoczesnych metod fizycznego oczyszczania surowców, a następnie ich chemicznej konwersji, w procesie depolimeryzacji, możliwe jest uzyskanie paliwa energetycznego w postaci płynnych węglowodorów. W dalszych etapach procesu technologicznego otrzymane węglowodory są poddawane obróbce z użyciem metod rafineryjnych, pozwalających na ich wykorzystanie do produkcji ekologicznie czystej energii elektrycznej oraz wartościowych frakcji olejowych. Dzięki zastosowaniu tej technologii możliwe będzie uzyskanie:

Opis procesu technologicznego

Proces przetwarzania odpadów w energię elektryczną i cieplną składa się z czterech etapów. Każdy etap procesu jest na bieżąco mierzony oraz kontrolowany przez system. Wytwarzanie wyrobów akcyzowych będzie się odbywało w składzie podatkowym, ustanowionym dla części linii produkcyjnej. Poniżej Spółka prezentuje opis etapów procesu technologicznego.

1. Sortowanie odpadów

Spółka zamierza pozyskiwać odpady przemysłowe oraz odpady pochodzące z sortowni komunalnych w formie sprasowanych bel. Proces przetwarzania odpadów rozpocznie się z chwilą podania sprasowanej beli na taśmę sortowniczą. Zadaniem sortowni jest wydzielenie tworzyw sztucznych z grupy poliolefin od pozostałych materiałów. Poliolefiny będą używane do dalszych etapów procesu. Pozostała część odpadów zostanie sprzedana jako surowce wtórne lub oddana składowiskom odpadów.

2. Suszenie

Rozdrobnione tworzywa poddane zostaną suszeniu przy wykorzystaniu ciepła procesowego ze spalin agregatów prądotwórczych. Wysuszone tworzywa magazynowane będą w silosie.

3. Proces chemicznego przetwarzania tworzyw

Przygotowane tworzywa sztuczne zostaną poddane procesom depolimeryzacji, dzięki czemu możliwe będzie uzyskanie płynnych komponentów paliwowych. Będą one poddawane procesowi rafinacji metodami fizycznymi i chemicznymi, w tym uszlachetnianiu dodatkami funkcyjnymi, w celu otrzymania frakcji olejowych.

Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka zakwalifikowała powyższe wyroby do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

4. Produkcja energii elektrycznej

Zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. W celu promowania poszanowania energii oraz środowiska naturalnego instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła.

Energia elektryczna oraz cieplna produkowane będą w zespole dwóch agregatów prądotwórczych o łącznej mocy około 1,6 MW energii elektrycznej oraz 1 MW energii cieplnej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana na własne cele nieprodukcyjne oraz do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowaniu surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych. Spółka planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka zaznacza, że posiada możliwość precyzyjnego pomiaru uzyskanych paliw/frakcji olejowych, energii elektrycznej i cieplnej.

Ponadto Spółka nie wyklucza, że okresowo może nabywać energię elektryczną od innych podmiotów.

W uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2014 r. Spółka poinformowała, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe. Ilość energii elektrycznej i cieplnej możliwa do uzyskania poprzez korzystanie z ww. silników będzie wynosić:

* 800 kW energii elektrycznej,

* 500 kW energii cieplnej.

Energia cieplna będzie pozyskiwana za pomocą modułu odzysku ciepła. Moduł odzysku ciepła będzie pozyskiwał energię cieplną zarówno z bloku silnika, jak i ze spalin.

Jak Spółka wskazała we wniosku zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych.

Spółka posiada możliwość ścisłego zmierzenia ilości paliw wyprodukowanych oraz wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej. Ponadto Spółka nie wyklucza, że okresowo może nabywać energię elektryczną od innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od frakcji olejowych w części zużytej do produkcji energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Ad 2.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła.

Ad 3.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

Ad 1.

(i)

Frakcje olejowe, których wytwarzanie i zużywanie planuje Spółka są wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym (określonymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: z dnia 25 marca 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: ustawa lub ustawa akcyzowa).

Równocześnie jednak ustawa akcyzowa i przepisy wykonawcze do niej przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych do określonych celów (zwolnienie ze względu na przeznaczenie).

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 212, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) w § 6 pkt 1 lit. a) wskazuje, iż zwolnieniu od akcyzy podlega olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, na warunkach, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Tym samym dla skorzystania z ww. zwolnienia od akcyzy zużyciu musi podlegać określony olej, wykorzystywany do ściśle określonych celów przy zachowaniu warunków formalnych zwolnienia.

(ii)

Jak Spółka zaznaczyła w stanie faktycznym, frakcje olejowe wytwarzane w procesie technologicznym będą klasyfikowane do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Nie będzie to zatem jeden z olei opałowych wskazanych w art. 90 ust. 1 pkt 1, tj. olej opałowy klasyfikowany do kodów CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Zdaniem Spółki w przypadku części frakcji olejowych, które będzie można przypisać do produkcji energii elektrycznej i ciepła będą one zużywane do celów opałowych. Ciepło jest uzyskiwane bowiem na skutek spalania paliwa w procesie produkcji energii elektrycznej, a nie np. poprzez wykorzystywanie zewnętrznych urządzeń generujących ciepło i zużywających energię elektryczną.

(iii)

Po drugie aby olej opałowy podlegał zwolnieniu na mocy tego przepisu, powinien zatem spełniać warunek przeznaczenia tj. być wykorzystany do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, w przypadku agregatu prądotwórczego wykorzystywanego przez Spółkę jest on urządzeniem służącym do wytwarzania prądu elektrycznego jednak wzbogaconym o moduł odzysku ciepła. Tym samym urządzenie to w czasie jednego procesu spalania frakcji olejowej będzie generować energię elektryczną i cieplną wykorzystywaną przez Spółkę. Jak Spółka wskazała powyżej planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Przepisy akcyzowe nie definiują "produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu" jednak uznaje się, iż jest to odpowiednik "kogeneracji", pojęcia zdefiniowanego w Prawie energetycznym (art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) jako "równoczesne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego".

Dodatkowo, polskie przepisy akcyzowe stanowią implementację regulacji unijnych, które również pomagają w ustaleniu zakresu ww. zwolnienia. W tym wypadku art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Podsumowując, powyższe przepisy wskazują, iż produkcja energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu powinna odbywać się w ramach jednego procesu technologicznego, nie precyzują natomiast np. z wykorzystaniem jakiego typu urządzeń należałoby korzystać.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, frakcje olejowe wykorzystywane przez nią do produkcji energii elektrycznej i cieplnej powinny być traktowane jako wyroby zwolnione od akcyzy pod warunkiem spełnienia przez Spółkę warunków formalnych wskazanych w art. 32 ust. 5-13 ustawy i uzyskaniu statusu podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 ustawy). Wynika to z faktu, iż Spółka będzie wykorzystywać frakcje do uzyskania ciepła i energii elektrycznej w jednym procesie technologicznym (w skojarzeniu).

Ad. 2

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zamierza zużywać ciepło wytworzone z wykorzystaniem frakcji olejowych wewnątrz składu podatkowego Spółki.

Skład podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji podatku akcyzowego pozwalającą na wykorzystanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji m.in.:

* wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie,

* wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy,

* energii elektrycznej.

W związku z tym, iż frakcje olejowe, których produkcję Spółka planuje mieszczą się w pozycji nr 20 załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej i nie mają w ich przypadku zastosowania wyłączenia wskazane powyżej muszą być one produkowana w składzie podatkowym.

W przypadku zużycia frakcji olejowych na terenie składu podatkowego energia cieplna wytworzona z wykorzystaniem agregatów będzie wykorzystana we wcześniejszych etapach produkcji frakcji olejowych. Równocześnie, jak wskazano w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje "z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; (...)".

Przepis ten reguluje moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, z których w składzie podatkowym wyprodukowano inny wyrób akcyzowy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, zobowiązanie podatkowe związane z wyrobem stanowiącym surowiec wygaśnie, a opodatkowaniu będzie podlegał wyrób końcowy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Spółka, wytwarzane przez nią frakcje olejowe będą w części zużywane do produkcji ciepła zużywanego przy produkcji frakcji olejowych na wcześniejszych etapach. Oznacza to zarazem, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do frakcji olejowej zużytej do produkcji ciepła nie powstanie, a obowiązek podatkowy wygaśnie ze względu na zużycie w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobów akcyzowych.

Powyższą wykładnię przepisów akcyzowych potwierdza aktualne stanowisko organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPP4/443-379/13/PK.

Ad. 3

(i)

Analogicznie jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 3 na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie ona zobowiązana do odprowadzania podatku akcyzowego od frakcji olejowej wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy frakcji olejowej nastąpi z dniem jej zużycia w agregacie prądotwórczym równocześnie zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, obowiązku zapłaty podatku od tych frakcji użytych do produkcji ciepła jest nieprawidłowe, w zakresie obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej jest prawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych lub suszu tytoniowego.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych, do których w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. Instalacje będą pracowały według technologii, która pozwala na ekologiczny odzysk energii zawartej w odpadach i użycie jej do wytwarzania energii elektrycznej. Dzięki zastosowaniu przez Spółkę nowoczesnych metod fizycznego oczyszczania surowców, a następnie ich chemicznej konwersji, w procesie depolimeryzacji, możliwe jest uzyskanie paliwa energetycznego w postaci płynnych węglowodorów. W dalszych etapach procesu technologicznego otrzymane węglowodory są poddawane obróbce z użyciem metod rafineryjnych, pozwalających na ich wykorzystanie do produkcji ekologicznie czystej energii elektrycznej oraz wartościowych frakcji olejowych. Dzięki zastosowaniu tej technologii możliwe będzie uzyskanie:

Proces przetwarzania odpadów w energię elektryczną i cieplną składa się z czterech etapów. Wytwarzanie wyrobów akcyzowych będzie się odbywało w składzie podatkowym, ustanowionym dla części linii produkcyjnej. Pierwszym z etapów procesu technologicznego, jest sortowanie odpadów, kolejnym suszenie oraz proces chemicznego przetwarzania tworzyw. W tym procesie przygotowane tworzywa sztuczne zostaną poddane procesom depolimeryzacji, dzięki czemu możliwe będzie uzyskanie płynnych komponentów paliwowych. Będą one poddawane procesowi rafinacji metodami fizycznymi i chemicznymi, w tym uszlachetnianiu dodatkami funkcyjnymi, w celu otrzymania frakcji olejowych. Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka zakwalifikowała powyższe wyroby do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Ostatnim etapem jest proces produkcji energii elektrycznej, polegający na spalaniu otrzymywanych frakcji olejowych w agregatach prądotwórczych. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła.

W uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2014 r. Spółka poinformowała, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla ww. frakcji olejowych, wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie z § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212, z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawyjeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Zatem opisane we wniosku frakcje olejowe, klasyfikowane przez Spółkę do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 są wyrobem innym niż oleje opałowe określone w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy (gdzie wymieniono wyroby o kodzie CN od 2710 19 51 do 2710 19 69).

Należy zauważyć, że w ww. przepisie § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ustawodawca posługuje się zwrotem "olej opałowy". W ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano ww. pojęcia (w art. 86 ust. 3 ustawy jest mowa wyłącznie o paliwach opałowych).

Pojęcie to występuje jednak w art. 89 ustawy, regulującym wysokość stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

W art. 89 ust. 10 ustawy jest mowa o olejach opałowych, poprzez odniesienie się do wyrobów o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69.

Natomiast w art. 89 ust. 9 określono stawkę akcyzy dla przeznaczonych do celów opałowych olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49.

Zatem opisane we wniosku frakcje olejowe, zaliczone przez Spółkę do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2170 19 47 nie można uznać za oleje opałowe, nie mieszczą się one bowiem w grupowaniu CN 2710 19 51 do 2710 19 69, o którym mowa w ww. art. 89 ust. 10 ustawy.

Ww. klasyfikacja przesądza o tym, że powinny one być zaliczone do olejów napędowych (mieszczą się one w grupowaniu wymienionym w ww. art. 89 ust. 9 ustawy).

Dodatkowo potwierdza to sposób wykorzystania wyrobów przez Spółkę. Z uzupełnienia z dnia 25 listopada 2014 r. wynika bowiem, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe, a zatem frakcje olejowe będą używane do celów napędowych (spalane w silnikach spalinowych).

Z uwagi zatem na fakt, że powstałe w procesie technologicznym wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 nie są olejami opałowymi, nie będą one mogły korzystać ze zwolnienia, jako wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, o którym mowa w ww. § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem (...).

W załączniku nr 2 do ustawy w poz. 20 mieszczą się wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zatem opisane we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 Spółka ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane przez Spółkę frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła. Energia elektryczna oraz cieplna produkowane będą w zespole dwóch agregatów prądotwórczych o łącznej mocy około 1,6 MW energii elektrycznej oraz 1 MW energii cieplnej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana na własne cele nieprodukcyjne oraz do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowaniu surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. frakcji olejowych w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (...).

Powyższe zatem oznacza, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Należy zauważyć, że w przypadku użycia frakcji olejowych do produkcji ciepła nie zachodzą przesłanki, o których mowa powyżej. Ciepło nie jest wyrobem akcyzowym. Natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zatem nie będzie on mieć zastosowania w sytuacji zużycia wyrobu akcyzowego (frakcji olejowych) w tej części, w której będą one zużyte do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego, tj. ciepła. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła.

Natomiast przepis art. 42 ust. pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie (tekst jedn.: zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygasa obowiązek podatkowy) dla frakcji olejowych zużywanych do wyprodukowania energii elektrycznej (wyrobu akcyzowego).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 3 - prawidłowe.

Powyższego rozstrzygnięcia nie może zmienić cytowana przez Spółkę interpretacja nr IBPP4/443-379/13/PK z dnia 31 października 2013 r. gdzie wyraźnie stwierdzono, że "Tym samym z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że para świeża powstała w wyniku spalania MEK-u paliwowego jest wykorzystywana zarówno do produkcji energii elektrycznej jak i do innych celów grzewczych w członach ciepłowniczych elektrociepłowni. Oznacza to zarazem, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do zużytego MEK-u paliwowego nie powstanie, a obowiązek podatkowy wygaśnie jedynie w części w której zostanie on zużyty w składzie podatkowym w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji energii elektrycznej (wyrobu akcyzowego). Natomiast w stosunku do części w jakiej zostanie on wykorzystany do procesów nie związanych bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej (energii cieplnej nie będącej wyrobem akcyzowym wykorzystywanej do celów grzewczych w elektrociepłowni) obowiązek podatkowy nie wygaśnie i z dniem zużycia MEK-u paliwowego w składzie podatkowym powstanie zobowiązanie podatkowe."

Zatem zarówno w cytowanej interpretacji, jak również w niniejszym rozstrzygnięciu uznano, że tylko zużycie wyrobu akcyzowego (MEK-u paliwowego czy frakcji olejowych) w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej) powoduje, że od zużywanego wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku zużycia opisanych wyrobów do procesów nie związanych bezpośrednio z produkcją wyrobu akcyzowego, a do produkcji energii cieplnej (niebędącej wyrobem akcyzowym), obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie wygasa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stosowania proporcji do obliczenia części fakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej (pytanie nr 4) będzie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.