IPPP3/443-82/08-4/RK - Czy od poniesionych przez Spółkę wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 24 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci...występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową ... Rynek telekomunikacyjny, na którym działa Spółka, jest rynkiem bardzo dynamicznym, podlegającym ciągłym zmianom, na którym trwa ustawiczna walka o klienta. W ramach prowadzonej działalności Spółka niejednokrotnie podejmowała decyzje, odpowiadające aktualnym wymaganiom rynku, które po pewnym czasie podlegały weryfikacji. W ramach podejmowanych działań Spółka podejmuje m.in. decyzje o budowie środków trwałych (stacji bazowych), których budowy następnie zaprzestaje ze względów prawnych (np. ze względu na nieuzyskanie stosownych zezwoleń), biznesowych czy ekonomicznych. Ponosi więc wydatki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT, stanowią koszty zaniechanych inwestycji, które stanowią wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP3/443-82/08-2/RK z dnia 10 grudnia 2008 r. Spółka wskazała, iż dokonywała na bieżąco odliczeń podatku naliczonego związanego z budową stacji bazowych, to znaczy odliczenie podatku naliczonego następowało w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.

Natomiast zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to znaczy - wybudowane stacje bazowe miały służyć świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym od poniesionych przez Spółkę wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Zdaniem Wnioskodawcy, od poniesionych przez niego wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Co prawda art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na brak zgodności przedmiotowego przepisu z prawem wspólnotowym, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowa.

Jak wskazano powyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne ograniczenia istniało w polskim prawie przed wejściem do UE, mówił o nim art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z finansowaniem tzw. zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskanie przychodów wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT została ograniczona możliwość odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do niezwykle szerokiego katalogu kosztów, w tym kosztów zaniechanych inwestycji.

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT podobnie jak obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiał zachowanie przez państwa członkowskie obowiązujących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy VAT wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego zawartych w prawie krajowym. Jednak wyłączenia utrzymywane przez państwa członkowskie muszą być zgodne z II Dyrektywą. Regulowała ona tan podatek od momentu wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli 1 stycznia 1979 r., a to w niej pojawił się przepis umożliwiający pozostawienie obowiązujących wtedy w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu VAT. Zgodnie z II Dyrektywą ograniczenia te muszą być sformułowane w sposób zgodny z jej przepisami, a ta nie pozwalała na tak ogólnie sformułowane ograniczenia, jakie znalazły się w obecnie obowiązującej polskiej ustawie o VAT.

Muszą być one bardziej szczegółowe i dotyczyć np. określonych kategorii towarów czy usług.

Mając na względzie powyższe należy więc stwierdzić, iż zgodnie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy VAT wyłączenie prawa do odliczenia naliczonego VAT może dotyczyć tylko konkretnego rodzaju towarów lub usług. Za niezgodne z tym przepisem należy więc uznać ograniczenie oparte na określonej bardzo ogólnie kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, bez odwołania się do konkretnych towarów i usług, jak to ma miejsce w przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Niezależnie od tych argumentów tak szerokie sformułowanie ograniczenia odliczalności VAT, jakie zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prowadzi do naruszenia zasady neutralności togo podatku. Zasada ta, jako jedna z fundamentalnych w systemie VAT, została potwierdzona przez wiele orzeczeń ETS wydanych na podstawie obowiązujących do końca 2006 r. art. 2 I Dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT. Przykładowo w orzeczeniach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 oraz z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji czy w wyroku ETS z 26 maja 2005 r. sygn. 465/0. W tym ostatnim wyroku, ETS potwierdził prawo do obniżenia VAT od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. ETS stwierdził w nim, że spółka świadcząca działalność opodatkowaną VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z usługami powiązanymi z emisją akcji. Celem jest bowiem podniesienie kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Jest to więc część kosztów ogólnych, które wpływają na cenę towarów. świadczenia takie pozostają więc w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Spółce podwyższającej kapitał przysługuje więc prawo do odliczenia całego VAT obciążającego wydatki pozostające w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz podczas przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem jednak, że wszystkie czynności podatnika wykonywane w zakresie działalności gospodarczej są opodatkowane.

Z kolei we wspomnianym powyżej wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, ETS stwierdził, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 wskazano, iż: " (...) Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi,..)". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86 (orzeczenie wstępne LEX Nr 128019) stwierdzono, iż:" (....) system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika (..)". W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (orzeczenie wstępne LEX Nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. Zdaniem Spółki w tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Jak widać z powyższego, orzecznictwo ETS jest konsekwentne i pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego bez konieczności korygowania VAT. Również polskie sądy administracyjne w ostatnim okresie wydały kilka wyroków, w których uznały, że podatnik może odliczyć VAT naliczony od zakupów, które nie są kosztem uzyskania przychodu w myśl przepisów ustawy o CIT.

Wyroki sądów potwierdzają, że podatnik ma prawo odliczyć VAT naliczony, a twierdzenie przeciwne jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym błędna jest interpretacja, że podatnik nie może odliczać VAT naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeśli nie był to koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnie 2008 r. III SA/Wa 173/08) Rozpatrywana przez WSA, tak jak przedmiotowa sprawa, dotyczyła wydatków poniesionych na tzw. zaniechane inwestycje. Za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w polskich przepisach WSA w Warszawie uznał art. 11 ust. 4 II Dyrektywy VAT, chociaż sama Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała. Zdaniem Sądu, gdyby uznać polski przepis za zgodny z prawem wspólnotowym, oznaczałoby to w konsekwencji, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT miałby różny zakres w różnych państwach możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych. Zdaniem Sądu, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska wydanego przez organy podatkowe, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, niezbędne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Sąd podkreślił, iż zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy powinna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zdaniem Sądu, z art. 17 ust. 6. VI Dyrektywy (którego dziś odpowiednikiem jest art. 176. Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki- reprezentacyjne. W konsekwencji Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i zastosowania art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT., w sposób niedający się pogodzić z tymi przepisami oraz naruszanie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę Traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego. Zdaniem Sądu wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż " (...) w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty". Podobny pogląd w sprawie wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (I SA/k.r. 148/07). Również wyrok WSA z 29 września 2008 r. sygn. akt III SAlWa 984/08 jest kolejnym wyrokiem, który uznaje przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za niezgodny z prawem wspólnotowym. Sprawa dotyczyła faktury otrzymanej od firmy audytorskiej, która wykonała przegląd ksiąg do celów sporządzania prospektu emisyjnego oraz kancelarii, która zajmuje się prawnymi aspektami tej operacji. Sąd nie zgodził się z argumentami przedstawionymi przez organ podatkowy i uchylił wydaną przez ten organ interpretację. Sąd także odmówił zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w sprawie, ponieważ uznał go ze sprzeczny z prawem UE. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo ETS. Wynika z niego, że wyłączenia utrzymywane przez państwa Członkowskie muszą być zgodne z II Dyrektywą.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, iż od poniesionych przez nią wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Tak jak wyżej wskazano związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać, podatnik aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów.

Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z inwestycją w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w przedmiotowej sprawie - zmiana przeznaczenia wskutek zaniechania inwestycji).

Zacytowane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroki polskich sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.)

Na powyższe uprawnienie wskazuje treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym: "Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym że przepisy art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i art. 176 zd. pierwsze obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nadal ma zastosowanie. Zatem Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Należy wskazać, iż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Tak więc art. 88 ust. 1 pkt 2 nie narusza przepisów Prawa Wspólnotowego

Spółka, stwierdza, iż ograniczenia, które Państwa Członkowskie mogą zachować na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie mogą jednak dotyczyć nieokreślonej kategorii towarów i usług. Wynika to z faktu, że przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 176 Dyrektywy, należy je interpretować zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 37 VI Dyrektywy "Druga Dyrektywa Rady 67/228/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. traci moc w każdym Państwie Członkowskim z dniem wprowadzenia w życie przepisów niniejszej Dyrektywy".

Na mocy ww. przepisu moc wiążącą traci II Dyrektywa, której przepisy zostają jednocześnie zastąpione postanowieniami VI Dyrektywy, do której stosowania zobowiązane są wszystkie Państwa Członkowskie. Przesłanką wprowadzenia powyższego przepisu jest fakt, że zakres regulacji II i VI Dyrektywy pokrywają się w znaczącym stopniu, przy czym należy zwrócić uwagę, iż regulacje zawarte w VI Dyrektywie są bardziej precyzyjne.

Reasumując, Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. W sytuacji, gdy planowane inwestycje zostaną (z różnych powodów) po pewnym czasie zaniechane, Spółka zobowiązana jest, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.