IPPP3/443-816/11-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełnionego w dniu 29 czerwca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-816/11-2/SM z dnia 21 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia prowadzonych usług szkoleniowych:

* dla pracowników samorządowych - jest prawidłowe,

* dla radnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia prowadzonych usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 czerwca 2011 r. (w zakresie odpisu z KRS) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-816/11-2/SM z dnia 21 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą) organizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi szkoleniowe, których adresatem są między innymi pracownicy samorządowi (w rozumieniu ustawy o pracownikach samorządowych - tj. w szczególności pracownicy urzędów, starostw, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych). Są one finansowane z budżetów ww. jednostek (ze środków własnych, czasami z funduszy unijnych). Szkolenia te służą przekazywaniu i uzupełnianiu wiedzy oraz nauce umiejętności, niezbędnych do wykonywania obowiązków zawodowych m.in. z zakresu prawa pracy, finansów publicznych, gospodarki odpadami, prawa budowlanego, gospodarki nieruchomościami, profesjonalnej obsługi interesanta i biura rady, oświadczeń majątkowych, dostępu do informacji publicznej, postępowania administracyjnego, awansu zawodowego nauczycieli, arkuszy organizacyjnych szkół, świadczeń rodzinnych i alimentacyjnych. Oprócz pracowników samorządowych w części szkoleń (np. obsługa biura rady, oświadczenia majątkowe, uchwalanie budżetu) uczestniczyli radni jednostek samorządu terytorialnego, których udział w szkoleniach też finansowały w całości te jednostki. Przedmiotowe szkolenia organizowane były w formie szkoleń otwartych oraz zamkniętych (na indywidualne zamówienia jednostki). Należy zaznaczyć, że świadczone usługi nie są finansowane Wnioskodawcy jako jednostce szkolącej ze środków publicznych, tj. nie otrzymuje on żadnej dotacji ze środków publicznych. Natomiast są finansowane w następujący sposób: w przypadku szkoleń otwartych poprzez zapłatę przez ww. jednostki za uczestnictwo delegowanych na szkolenie pracowników, natomiast w przypadku szkoleń zamkniętych ze środków budżetowych jednostek zamawiających usługę. To samo dotyczy szkoleń dla radnych.

Z tytułu uczestnictwa w szkoleniach Wnioskodawca przed 2011 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami, wystawiał faktury VAT z zastosowaniem stawki - zwolnione. Wnioskodawca w bieżącym roku kontynuuje ww. działalność szkoleniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), który w inny sposób określa zwolnienia od podatku VAT Wnioskodawca zadaje pytanie, z prośbą o indywidualną interpretację:

Czy usługi szkoleniowe, wyżej opisane, świadczone odpłatnie na rzecz pracowników samorządowych (zatrudnionych w urzędach, starostwach, jednostkach organizacyjnych j.s.t.) finansowane ze środków tych jednostek (z ewentualnym dofinansowaniem z funduszy unijnych) są od 1 stycznia 2011 r. zwolnione z podatku od towarów i usług, natomiast czy analogiczne szkolenia w których uczestniczą radni na zasadach j.w. z takiego zwolnienia nie korzystają i podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT (zgodnie z obowiązującą w 2011 r. stawką podstawową).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi szkoleniowe adresowane do pracowników samorządowych organizowane i finansowane w sposób wyżej opisany, należy traktować jako szkolenia zawodowe finansowane w całości ze środków publicznych i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy j.w. są zwolnione z podatku od towarów i usług. Dlatego na wystawianych z tego tytułu fakturach należy zastosować stawkę - zwolnione.

Natomiast w przypadku uczestnictwa w analogicznych szkoleniach radnych przedmiotowe zwolnienie nie obowiązuje i należy w tym przypadku wystawiać faktury z zastosowaniem aktualnie obowiązującej stawki podstawowej 23%.

Szkolenia organizowane dla pracowników samorządowych na zasadach j.w. są usługami kształcenia zawodowego. Pojęcie kształcenia zawodowego nie zostało wprost zdefiniowane w polskich przepisach prawa, ale mają tu zastosowanie normy obowiązujące w Unii Europejskiej - rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). To rozporządzenie wiąże wszystkie państwa unijne i ma bezpośrednie zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy lub uaktualnianie wiedzy dla celów zawodowych. Taki charakter niewątpliwie mają organizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla tej kategorii zawodowej. Szkolenia dla pracowników samorządowych są realizowane w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w celu pozyskania i uaktualnienia wiedzy niezbędnej do realizacji obowiązków pracowniczych. Ustawa o pracownikach samorządowych z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 223, poz. 1458) nałożyła na tych pracowników w art. 24 ust. 2 pkt 7 obowiązek stałego podnoszenia umiejętności i kwalifikacji, a pracodawcy samorządowemu nakazała uwzględnianie w planach finansowych środków finansowych na ten cel. Niektóre jednostki samorządowe w związku z tym wprowadziły ponadto własne regulacje dotyczące zasad doskonalenia zawodowego (nota bene te regulacje prawne, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość spełnienia innego warunku zwolnienia przedmiotowego zawartego art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a, tj. wymogu aby szkolenia te były przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach).

Ponadto szkolenia te spełniają dodatkowy warunek zwolnienia przedmiotowego, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c, są bowiem w całości finansowane ze środków budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub jego jednostek organizacyjnych, czasami z pozyskanych na ten cel funduszy unijnych, czyli są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Nie ma przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia czy finansowanie odbywa się w ramach pojedynczego całościowego finansowania przez jedną jednostkę w ramach szkolenia zamkniętego czy też tak jak w przypadku szkoleń otwartych, płaconych przez różne jednostki.

Natomiast mimo spełnienia warunku finansowania w całości ze środków publicznych szkoleń, w których uczestniczą radni j.s.t., usługi te nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie spełniają one bowiem wymogu szkoleń kształcenia zawodowego, lecz służą doskonaleniu wykonywania przez radnych funkcji publicznych, a nie konkretnego zawodu. Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie w trybie interpretacji indywidualnej prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia prowadzonych usług szkoleniowych dla pracowników samorządowych uznaje się za prawidłowe, dla radnych - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca organizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi szkoleniowe, których adresatem są między innymi pracownicy samorządowi (w rozumieniu ustawy o pracownikach samorządowych - tj. w szczególności pracownicy urzędów, starostw, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych). Są one finansowane z budżetów ww. jednostek (ze środków własnych, czasami z funduszy unijnych). Szkolenia te służą przekazywaniu i uzupełnianiu wiedzy oraz nauce umiejętności, niezbędnych do wykonywania obowiązków zawodowych m.in. z zakresu prawa pracy, finansów publicznych, gospodarki odpadami, prawa budowlanego, gospodarki nieruchomościami, profesjonalnej obsługi interesanta i biura rady, oświadczeń majątkowych, dostępu do informacji publicznej, postępowania administracyjnego, awansu zawodowego nauczycieli, arkuszy organizacyjnych szkół, świadczeń rodzinnych i alimentacyjnych. Oprócz pracowników samorządowych w części szkoleń (np. obsługa biura rady, oświadczenia majątkowe, uchwalanie budżetu) uczestniczyli radni jednostek samorządu terytorialnego, których udział w szkoleniach też finansowały w całości te jednostki.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi z zakresu organizowania szkoleń dla ww. jednostek publicznych, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

Bezsprzecznie ww. warunki są spełnione w przypadku szkoleń prowadzonych dla pracowników samorządowych (tj. w szczególności pracowników urzędów, starostw, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych). Należy bowiem zauważyć, że szkolenia z zakresu prawa pracy, finansów publicznych, gospodarki odpadami, prawa budowlanego, gospodarki nieruchomościami, profesjonalnej obsługi interesanta i biura rady, oświadczeń majątkowych, dostępu do informacji publicznej, postępowania administracyjnego, awansu zawodowego nauczycieli, arkuszy organizacyjnych szkół, świadczeń rodzinnych i alimentacyjnych są usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego (służą przekazywaniu i uzupełnianiu wiedzy oraz nauce umiejętności, niezbędnych do wykonywania obowiązków zawodowych). Ponadto są one finansowane ze środków publicznych, bowiem zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

(...).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

(...)

Natomiast dochodami publicznymi są (w myśl art. 5 ust. 2):

(...).

Uwzględniając powyższe, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., świadczenie usług szkoleniowych na rzecz ww. pracowników samorządowych w wyżej opisanej sytuacji będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie szkoleń w zakresie np. obsługi biura rady, oświadczeń majątkowych, uchwalania budżetu, w których uczestniczą radni jednostek samorządu terytorialnego (finansowanych również przez ww. jednostki) zauważyć należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiązało wszystkie państwa członkowskie i było stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. powyższe rozporządzenie zostało zastąpione przez Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1).

W przepisie art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 znalazły się identyczne zapisy dotyczące usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "zawodu". Zauważyć należy, że przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Nie jest więc uzasadnione przyjmowanie jakiejś szczególnie wąskiej definicji pojęcia "zawodu", w efekcie której ze zwolnienia od podatku wykluczone zostałyby szkolenia pozostające z bezpośrednim związku ze sprawowaniem określonej funkcji publicznej (np. radnego). Należy uznać, że sprawowanie takiej funkcji jest również przejawem aktywności zarobkowej człowieka, a tym samym szkolenia pozostające w bezpośrednim związku ze sprawowaniem tej funkcji publicznej są kształceniem zawodowym.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na fakt finansowania przedmiotowych szkoleń w całości ze środków publicznych (o czym mowa powyżej), przedmiotowe usługi świadczone na rzecz radnych jednostek samorządu terytorialnego także będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.