IPPP3/443-810/14-3/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. ("Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Przedmiotowe usługi składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W związku z powyższym usługi, co do zasady, odbierane są przez zamawiającego częściami. W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Zasady odbioru prac różnią się w zależności od umowy: w niektórych umowach strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), w innych zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), w jeszcze innych zamawiający odbiera całość prac. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenia za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może dotyczyć zarówno odbioru jednego z etapów prac (protokół odbioru częściowego), jak i odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. W odniesieniu do usług budowlanych termin wystawienia faktury wynosi 30 dni od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że dla usług budowlanych przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Został on uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT. Jak jednak wskazano w treści tego przepisu, znajduje on zastosowanie tylko do przypadków, o których mowa w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Artykuł 106b ust. 1 Ustawy o VAT reguluje kwestię obowiązku wystawienia faktury przez podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jako, że niniejszy wniosek dotyczy świadczenia usług, można stwierdzić, że art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT dotyczy (dla potrzeb niniejszego wniosku) przypadków, gdy Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika VAT, podatnika podatku o wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz tych podmiotów, obowiązek podatkowy powstaje zatem na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, a w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

W innych przypadkach tj. nieobjętych hipotezą art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT - czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów aniżeli podatnik VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku o podobnym charakterze, osoba prawna niebędąca podatnikiem - zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowana w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą wykonania usługi.

Konkludując, od statusu nabywcy usługi zależy, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej powstanie na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT), czy na zasadach szczególnych (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT).

W celu odpowiedzi na pytanie, które Spółka przedstawiła w niniejszym wniosku, konieczne jest zidentyfikowanie dnia wykonania usługi budowlanej. Niezależnie bowiem od statusu nabywcy usługi, a tym samym niezależnie od tego, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych czy na zasadach szczególnych, dzień wykonania usługi może wyznaczać (bezpośrednio lub pośrednio) moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli chodzi o szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT) dzień wykonania usługi jest kluczową okolicznością dla ustalenia tego momentu, o ile Spółka nie wystawi faktury bądź wystawi ją z opóźnieniem. W takiej sytuacji dzień wykonania usługi wyznacza bieg 30-dniowego terminu, którego upływ oznacza powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Z kolei w przypadku obowiązku podatkowego powstającego na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT) dzień wykonania usługi jest jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, za dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy uznać dzień potwierdzenia przez Zamawiającego wykonania robót przez Spółkę tj. dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka wskazuje, że dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe "korzystanie" z usługi przez zamawiającego ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia.

Przed potwierdzeniem wykonania prac dokonaną zgodnie z warunkami umowy nie sposób zatem mówić o kwocie należnej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, bez której to kwoty nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku. Brak możliwości określenia należności (wynagrodzenia) uniemożliwia ustalenie wysokości podatku. Warto zauważyć, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka dysponuje placem budowy, będąc przy tym uprawnioną i zobowiązaną do wykonywania czynności będących elementem świadczonej usługi budowlanej. Spółka do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego m.in. przeprowadza demobilizację placu budowy, wycofuje sprzęt, uprząta teren, dokonuje drobnych napraw - czynności te są końcowym elementem kompleksowej usługi budowlanej.

W dniu potwierdzenia wykonania prac (tekst jedn.: w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) następuje definitywne zakończenie wykonywania usługi w części, do której referuje ten protokół zdawczo-odbiorczy. Niemożliwe jest zatem uznanie, że usługa została wykonana wcześniej - skoro bowiem do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka może wykonywać prace wchodzące w zakres tej usługi, to do tego dnia istnieje stan "wykonywania usługi", a nie stan polegający na jej "wykonaniu". Innymi słowy okres wykonywania usługi trwa do momentu potwierdzenia prac, bowiem dzień ten stanowi datę graniczną jeśli chodzi o możliwość wykonywania czynności składających się na usługę opisaną w protokole zdawczo-odbiorczym.

Uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym zamawiający ma (chociażby teoretyczną) możliwość "korzystania" z niej oraz przed dniem, w którym zamawiający dowiaduje się, że usługa została zrealizowana. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby bowiem naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego. Wypada podkreślić, że przepisy prawa podatkowego są przepisami powszechnie obowiązującymi (strony nie mają możliwości modyfikowania wynikających z nich zasad), jednakże przepisy te stosuje się w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych zgodnie z wolą stron. Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT jest odpłatne świadczenia usług o zakresie oraz harmonogramie ustalonym przez strony. To strony ustalają, do jakich czynności zobowiązany jest usługodawca, w jaki sposób należy wykonywać usługę, za wykonanie jakiej części usługi należne jest wynagrodzenie (i w jakiej wysokości) oraz na jakich warunkach ma nastąpić płatność. Skutki podatkowe w podatku VAT wywodzi się z ukształtowanych w ten sposób (przez strony) warunków świadczenia usług. Oznacza to, że w celu ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej nie można abstrahować od postanowień umowy zawartej między stronami oraz od dokonywanych przez te strony czynności. To bowiem umowa dostarcza informacji, z jakich elementów składa się dana usługa, jaki jest jej sens ekonomiczny oraz po spełnieniu jakich warunków usługobiorca staje się faktycznym beneficjentem usługi. Na podstawie powyższych okoliczności należy zatem badać, w którym momencie następuje wykonanie usługi. Mając powyższe na uwadze, w świetle analizowanego stanu faktycznego, dopiero potwierdzenie wykonania prac (w formie protokołu zdawczo-odbiorczego) stanowi uzgodniony przez strony sposób zakończenia świadczenia usługi budowlanej (lub jej części). Bez potwierdzenia wykonania prac, dla stron nie istnieje efekt w postaci wykonanej usługi. W świetle umowy, potwierdzenie wykonania robót ma cechy konstytutywne, bowiem dopiero ono czyni z zamawiającego beneficjenta usługi (może z niej - przynajmniej teoretycznie - korzystać), a Spółkę uprawnia do żądania zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji pogląd Spółki, zgodnie z którym wykonanie usługi następuje w dniu potwierdzenia wykonania prac w przewidzianej w umowie formie, uwzględnia sens ekonomiczny usługi budowlanej i pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni przepisów podatkowych (w tym przepisów o VAT), które to nakazują brać pod uwagę postanowienia umów zawartych między stronami. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, iż do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia ww. protokołem.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-498/11-5/KG, w której organ stwierdził:

"ustawodawca przyjął w przypadku usług budowlanych, że moment wykonania usługi wiąże się z momentem ich odebrania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli w praktyce z momentem jego podpisania przez odbierającego te usługi.Jeśli więc dokonanie odbioru prac budowlanych, tj. podpisanie przez osobę upoważnioną przez zleceniodawcę usług dokumentu, spełniającego rolę protokołu zdawczo-odbiorczego, nastąpi po dniu 1 stycznia 2011 r., to należy również uznać, iż do wykonania usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, doszło po dniu 1 stycznia 2011 r. Użyte w art. 41 ust. 14a ustawy pojęcie wykonania czynności, w przypadku usług budowlanych, należy utożsamiać z wykonaniem usługi, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy.".

Powyższa interpretacja odwołuje się do nieobowiązujących już przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego (do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz do art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT, które zostały uchylone z końcem 2013 r.). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na aktualność zawartych w interpretacji tez dotyczących momentu wykonania usługi budowlanej. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy Ustawy o VAT - zarówno te obowiązujące do końca 2013 r., jak również obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. - nie zawierały, ani nie zawierają definicji momentu wykonania usługi budowlanej. Nowelizacja przepisów Ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. nie mogła więc jej zmienić (takiej definicji bowiem nie było i nadal nie ma). Brak jest zatem podstaw prawnych, aby twierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zmieniły się kryteria, na podstawie których należy oceniać w którym momencie nastąpiło wykonanie usługi budowlanej.

Pogląd Spółki, zgodnie z którym zaakceptowanie prac stanowi o wykonaniu usługi budowlanej został również potwierdzony przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2011 r. nr ILPP1/443-197/11-2/BD. Stwierdzono w niej m.in.:

"Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.Powyższy z apis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony (...) Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego robót potwierdzonego - w tym przypadku - protokołem zdawczo-odbiorczym. W niniejszej sprawie nie zaszła taka sytuacja, bowiem protokół zdawczo-odbiorczy nie został zaakceptowany przez kontrahenta".

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Bk 403/09), w którym wskazano m.in.:

"Jak słusznie zauważyły strony, pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ze względu na specyfikę ww. usług, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy - Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Powinien on jednak jednoznacznie dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac (zob. szerzej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2008 r. III SA/Wa 917/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).W przypadku Skarżącego, istotny dla powstania obowiązku podatkowego jest zatem termin odbioru wykonanych przez niego usług. Niewątpliwie potwierdzenie wykonania usług, może być zawarte w dokumencie własnym wykonawcy. Niemniej jednak z dokumentu takiego jednoznacznie musi wynikać, że kontrahent Skarżącego skwitował odbiór robót przez niego przeprowadzonych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że treść dokumentu o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej", nie wskazuje na akceptację i odbiór wykonanych usług przez zamawiającego. Zawiera jedynie oświadczenie Skarżącego o zakończeniu prac, co nie jest wystarczające dla przyjęcia, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" u.p.t.u.".

Konkludując, Spółka wskazuje, że w jej ocenie:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Usługi te składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. Co do zasady, ww. usługi odbierane są przez zamawiającego częściami. W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Zasady odbioru prac różnią się w zależności od umowy: w niektórych umowach strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), w innych zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), w jeszcze innych zamawiający odbiera całość prac. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenia za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego, Protokół zdawczo-odbiorczy może dotyczyć zarówno odbioru jednego z etapów prac (protokół odbioru częściowego), jak i odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, zagadnienia w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług budowlanych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że usługa "dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" to taka usługa, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach umówionego przez strony okresu rozliczeniowego.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku opisanych usług budowlanych nie następują ściśle określone terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku terminów płatności określona musi być kwota, która w danym terminie płatności ma być wypłacona. Tymczasem w przypadku, gdy strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), albo w przypadku gdy zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), to kwota płatności określana jest na podstawie przedłożonego protokołu zdawczo-odbiorczego wskazującego kwoty, do których Spółka uważa się za uprawnioną. Nie można więc stwierdzić, że w przypadku gdy zamawiający odbiera część prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), albo gdy zamawiający odbiera część prac wykonanych w danym okresie (na przykład w kwartale), to terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone. Zatem, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a-106q znowelizowanej ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1) - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy - ust. 2 ww. artykułu.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 powołanej ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do usług budowlanych, wykonanych częściowo, dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Zatem, w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usług.

Mając na względzie powyższe przepisy, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych istnieje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Znajduje się tam odesłanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli do przepisu określającego przypadki, kiedy istnieje obowiązek wystawienia faktury. Wynika z tego, że ma on zastosowanie tylko w przypadku świadczenia usług dla innych podatników podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem - a zatem nie dotyczy on przypadków, gdy odbiorcami usług budowlanych lub budowalno-montażowych są podmioty nieposiadające osobowości prawnej i jednocześnie nie będące podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, (tekst jedn.: w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka świadczy usługi budowlane na rzecz podmiotów innych niż podmioty wskazane w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona odpowiednio w art. 19a ust. 1 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych na rzecz podmiotów innych niż podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wystawienie w takiej sytuacji faktury na żądanie tych podmiotów lub otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że wykonywane usługi budowlane składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane.

Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Należy wskazać, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo#8209;odbiorczych. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość oraz moment ich wykonania.

Zatem, z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług. Wskazać również należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano#8209;montażowych, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wskazać należy, że "wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Moment wykonania usługi lub jej części nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Natomiast przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno jednakże następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia.

Należy również pamiętać, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub części tej usługi. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi budowlanej (albo jej części) za wykonaną w innych terminach, które mogą mieć wpływ na przekazanie wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku VAT. Zauważyć należy, że podpisanie przez strony umowy protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego wykonanie usługi budowlanej w całości lub w części i przyznanie płatności przez zamawiającego nie może przesądzać o wykonaniu bądź nie wykonaniu usługi. Nawet jeżeli zamawiający nie przyjmie (nie podpisze) protokołu zdawczo-odbiorczego np. z powodu błędów formalnych (nie uzna świadczeń za wykonane) i nie dokona zapłaty za świadczenia, nie zmieni to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu przeprowadzonej transakcji gospodarczej nie mają, co do zasady (a więc i w tym przypadku), wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie tut. Organu w analizowanym stanie faktycznym, nie można twierdzić, że momentem wykonania usługi jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jak Spółka podnosi, w treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują kiedy roboty zostały wykonane. Nie można jednakże łączyć podpisania protokołu z momentem wykonania usługi budowlanej.

Wnioskodawca we własnym stanowisku podnosi, że Spółka do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego m.in. przeprowadza demobilizację placu budowy, wycofuje sprzęt, uprząta teren, dokonuje drobnych napraw.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., określające moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych odnoszą się do momentu faktycznego wykonania usług, a nie do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego dotyczącego wykonanych usług w całości lub w części. Wobec tego momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej w całości lub w części jest moment zakończenia przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład tej usług lub jej części.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie w ustalonym szczegółowym zakresie usług i warunkach zapłaty wynagrodzenia wskazane jest, że Wnioskodawca w ramach usługi budowlanej jest zobowiązany do przeprowadzenia demobilizacji placu budowy, wycofania sprzęt, uprzątnięcia terenu, wykonywanie drobnych napraw, momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej lub umówionej części tej usługi będzie moment z którym te prace zostaną wykonane.

Jednakże momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można utożsamiać, tak jak to uczynił Wnioskodawca z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego.

Zatem, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tekst jedn.: w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę. W przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Natomiast w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych dla podmiotów niebędących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Zatem, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Spółka przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Bk 403/09 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 917/08. Jednakże w orzeczeniach tych sąd wyraźnie wskazuje, (w odniesieniu do tzw. protokołów zdawczo-odbiorczych, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy - Prawo budowlane, protokołów odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy), że tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę.

Tym samym z powołanych przez Spółkę jednoznacznie wynika, że daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej albo jej części, nie pokrywają się z datą podpisania tzw. protokołów zdawczo-odbiorczych. Zatem, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, nie można utożsamiać momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z momentem wykonania usługi budowlanej.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że były one wydane w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2013 r. kiedy to obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, gdzie wykonie tych usług było określane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w związku z czym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013. poz. 35), który to odnosi się bezpośrednio do momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.