IPPP3/443-797/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi doradcze - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi doradcze.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (E., Spółka) zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług (Umowa) z Panem O. S. (OS), który jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą. OS pełni również funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Z tytułu pełnienia swej funkcji OS otrzymuje wynagrodzenie wypłacane na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki za prowadzenie spraw Spółki oraz jej reprezentowanie zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. OS nie posiada ani nie zawierał w przeszłości umowy o pracę ze Spółką.

Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez OS na rzecz Spółki odpłatnych usług doradczych polegających m.in. na: konsultacjach z zakresu marketingu, doradztwie dotyczącym rozwoju nowej działalności, konsultacjach w dziedzinie partnerstw strategicznych, doradzaniu w zakresie rozwoju nowych branż i nowych kolekcji (w szczególności nowych kategorii lite style: cłom, kuchnia, podróże i odkrycia), poradach dotyczących zmiany wizerunku Spółki (w tym punktów E. Express), doradzaniu w zakresie ekspozycji i wizualizacji.

Usługi OS na podstawie Umowy będą miały charakter wyłącznie doradczy. OS jako konsultant wykonujący usługi, nie będzie mieć prawa podejmowania decyzji dotyczących wykorzystania rezultatu tych usług.

Co do zasady, miejscem świadczenia usług OS będzie siedziba Spółki, jednakże usługi będą mogły być wykonywane w innym ustalonym przez strony miejscu. Umowa zobowiązuje OS do aktywnego świadczenia usług z najwyższą starannością i według najlepszej wiedzy, przy zachowaniu zasad poufności. Umowa nie określa czasu, który OS powinien poświęcić na wykonywanie usług.

Przy świadczeniu usług na rzecz Spółki, OS będzie mógł korzystać z pomocy swoich pracowników lub współpracowników, za działania których będzie odpowiadać wobec Spółki jak za własne. Ponadto, w związku ze świadczeniem usług, OS będzie ponosić pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania wobec Spółki oraz osób trzecich.

Umowa określi osobę uprawnioną ze strony Spółki do kontaktu z OS, w tym do przekazywania dyspozycji dotyczących zakresu usług, ustalenia z OS sposobu wykonania usług oraz do odbioru rezultatu świadczenia usług.

Za świadczenie Usług na rzecz Spółki, OS otrzymywać będzie miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie. OS będzie płacić Spółce wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionych przez nią pomieszczeń biurowych oraz infrastruktury telekomunikacyjnej i informatycznej.

OS złoży Spółce oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi na podstawie Umowy, wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.d.o.f.

OS jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez niego na podstawie Umowy będą podlegać podatkowi VAT i nie będą z niego zwolnione. Z tytułu świadczonych usług OS będzie wystawiać faktury VAT na Spółkę.

Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. E. będzie wykorzystywać usługi świadczone przez OS wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do sprzedaży towarów i świadczenia usług. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, iż umowa o świadczenie usług, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i OS będzie umową dotyczącą wyłącznie usług doradczych i nie będzie miała charakteru umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo obniżyć należny podatek VAT o podatek naliczony wykazany w prawidłowych fakturach wystawianych przez OS.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest m.in. działalność usługodawców.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o VAT czynność nie zostanie uznana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostanie jedno z poniższych kryteriów:

* (i)m.in. przychód z niej uzyskany stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 15 ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT), albo

* (ii)przychód ten stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2-9 Ustawy o p.d.o.f., jeżeli osoba wykonująca daną czynność jest związana ze zlecającym wykonanie czynności (spółką) więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT).

W opinii Spółki przychód OS z Umowy nie powinien być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, brak jest bowiem elementu podporządkowania OS Spółce oraz wyznaczenia ścisłego miejsca i czasu wykonywania czynności przez OS na podstawie Umowy.

Usługi doradcze OS na podstawie Umowy nie stanowią również przychodów z działalności wykonywanej osobiście (na podstawie art. 13 pkt 2-9 Ustawy o p.d.o.f.), w szczególności nie zostaną bowiem zakwalifikowane jako czynności członków zarządu lub kontrakty o zarządzanie/umowy menedżerskie (wymienione w art. 13 pkt 7 i odpowiednio 9 Ustawy o p.d.o.f.).

Ze względu na fakt, że przychód OS, który będzie uzyskiwany na podstawie Umowy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy ani przychodu z działalności wykonywanej osobiście, usługi doradcze OS powinny być kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, OS jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a wykonywane przez niego usługi jako podlegające podatkowi VAT.

Dodatkowo należy również wskazać, że Umowa ustanawia więzy prawne pomiędzy zlecającym (Spółką) i OS (wykonawcą) określające warunki wykonania przez OS usług oraz wynagrodzenia. Odpowiedzialność za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich ponosi na podstawie Umowy OS. Nawet więc, jeżeli przychód z usług OS wykonywanych na podstawie Umowy byłby kwalifikowany jako przychód z działa wykonywanej osobiście zgodnie z Ustawą o p.d.o.f., co w opinii Spółki nie byłoby prawidłowe, to w rozumieniu ustawy o VAT, OS nadal byłby podatnikiem podatku VAT, ponieważ jeden z warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT nie byłby spełniony, tj. Spółka nie ponosiłaby wyłącznej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu usług wykonywanych przez OS.

Mając na uwadze powyższe, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT powinna mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w prawidłowych fakturach wystawianych przez OS, przy założeniu, że nabywane na ich podstawie usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) wymienione są odpowiednio:

* w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zatem nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy nie będzie ponosić ryzyka w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług z Panem OS, który jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą. OS pełni również funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Z tytułu pełnienia swej funkcji OS otrzymuje wynagrodzenie wypłacane na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki za prowadzenie spraw Spółki oraz jej reprezentowanie zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. OS nie posiada ani nie zawierał w przeszłości umowy o pracę ze Spółką. Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez OS na rzecz Spółki odpłatnych usług doradczych polegających m.in. na: konsultacjach z zakresu marketingu, doradztwie dotyczącym rozwoju nowej działalności, konsultacjach w dziedzinie partnerstw strategicznych, doradzaniu w zakresie rozwoju nowych branż i nowych kolekcji, poradach dotyczących zmiany wizerunku Spółki, doradzaniu w zakresie ekspozycji i wizualizacji. Umowa o świadczenie usług, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i OS będzie umową dotyczącą wyłącznie usług doradczych i nie będzie miała charakteru umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego ani umów o podobnym charakterze. OS jako konsultant wykonujący usługi, nie będzie mieć prawa podejmowania decyzji dotyczących wykorzystania rezultatu tych usług. Co do zasady, miejscem świadczenia usług OS będzie siedziba Spółki, jednakże usługi będą mogły być wykonywane w innym ustalonym przez strony miejscu. Umowa zobowiązuje OS do aktywnego świadczenia usług z najwyższą starannością i według najlepszej wiedzy, przy zachowaniu zasad poufności. Umowa nie określa czasu, który OS powinien poświęcić na wykonywanie usług. Przy świadczeniu usług na rzecz Spółki, OS będzie mógł korzystać z pomocy swoich pracowników lub współpracowników, za działania których będzie odpowiadać wobec Spółki jak za własne. Ponadto, w związku ze świadczeniem usług, OS będzie ponosić pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania wobec Spółki oraz osób trzecich. Za świadczenie Usług na rzecz Spółki, OS otrzymywać będzie miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie. OS będzie płacić Spółce wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionych przez nią pomieszczeń biurowych oraz infrastruktury telekomunikacyjnej i informatycznej. OS jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu świadczonych usług OS będzie wystawiać faktury VAT na Spółkę.

Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka będzie wykorzystywać usługi świadczone przez OS wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności na podstawie umowy o stałe doradztwo, który decyduje o nieuznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie jest spełniony. Potwierdza to odpowiedzialność OS wobec Spółki oraz osób trzecich za świadczoną usługę doradczą oraz działania na własny rachunek i ryzyko.

Wobec powyższego usługi doradcze świadczone przez OS na rzecz Spółki stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem przedmiotowe usługi doradcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez OS dokumentujących usługi doradcze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.