IPPP3/443-794/11-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. - data nadania (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystawienia faktur korygujących oraz danych, jakie powinny być zawarte na fakturach korygujących wystawianych po dniu połączenia do faktur wystawionych w okresie przed połączeniem spółek, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystawienia faktur korygujących oraz danych, jakie powinny być zawarte na fakturach korygujących wystawianych po dniu połączenia do faktur wystawionych w okresie przed połączeniem spółek, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej C. Sp. z o.o. lub Wnioskodawca) oraz C. S.A. (dalej C. S.A.), należą do międzynarodowej Grupy C. Zgodnie z wdrożonym modelem operacyjnym, C. Sp. z o.o. i C. S.A. ściśle między sobą współpracują. Dodatkowo, każda ze spółek prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie C. Sp. z o.o. z C. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Planowane połączenie jest określane w literaturze jako tzw. połączenie odwrotne - spółką przejmującą będzie C. Sp. z o.o. (spółka córka C. S.A.), natomiast spółką przejmowaną będzie C. S.A. (spółka matka, posiadająca 100% udziałów w C. Sp. z o.o.).

Do momentu ostatecznego połączenia (zarejestrowania połączenia przez sąd rejestrowy) C. S.A. będzie prowadziła normalną działalność gospodarczą, tj. będzie sprzedawała oraz nabywała towary i usługi. Konsekwencją powyższego mogą być sytuacje, w których po zarejestrowaniu połączenia przez sąd rejestrowy, zaistnieje konieczność skorygowania faktur VAT wystawionych przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną (C. S.A.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ z dniem połączenia wstąpi on w całość praw i obowiązków spółki przejmowanej, to faktury VAT korekty, wystawione po dacie zarejestrowania połączenia przez sąd rejestrowy, a dotyczące sprzedaży dokonanej przez spółkę przejmowaną przed datą połączenia, powinny zostać wystawione przez Wnioskodawcę w jego własnym imieniu, z podaniem jego nazwy, adresu oraz numeru NIP. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej interpretacji przepisów.

Konsekwencje w zakresie prawa podatkowego związane z łączeniem się spółek opisane są w rozdziale 14, działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej OP). Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OP osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 OP, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, dotyczy więc to również prawa wystawiania faktur VAT. Dlatego też Wnioskodawca jako następca prawny C. S.A., będzie uprawniony do wystawienia faktur VAT korekt, do faktur VAT dokumentujących sprzedaż dokonaną przez spółkę przejmowaną (C. S.A.) przed zarejestrowaniem połączenia. Przyjęcie odmiennego poglądu (tj. przyznania, w opisanym stanie faktycznym, prawa do wystawiania, po zarejestrowaniu połączenia, faktur VAT korekt spółce przejmowanej), oznaczałoby, że podmiot który zakończył swój by prawny, może wystawiać faktury VAT. Co z kolei wiązałaby się ze znacznym ograniczeniem pewności prawnej w obrocie gospodarczym.

Odnośnie zaś samej treści faktur VAT korekt, jakie mogą być wystawiane przez Wnioskodawcę po zarejestrowaniu połączenia przez sąd rejestrowy, to sięgnąć należy do regulacji zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 13 Rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Analogiczny przepis wprowadzono odnośnie przypadków podwyższenia ceny. Zgodnie z § 14 ust. 2 Rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1 - 4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny; kwotę podwyższenia ceny bez podatku; kwotę podwyższenia podatku należnego. Jakkolwiek powołane przepisy Rozporządzenia wskazują na powyższe dane w kontekście "danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca", to jednak w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie powinien być rozpatrywany literalnie, ale w kontekście wskazanego powyżej art. 93 OP. W konsekwencji czego Wnioskodawca, wystawiając po połączeniu faktury VAT korekty do faktur VAT dokumentujących sprzedaż dokonaną przez spółkę przejętą, powinien jako wystawcę takiej faktury VAT korekty wskazać swoje dane (bez konieczności wskazywania danych spółki przejętej) tj. swoją firmę, swoje dane adresowe oraz swój NIP, numer kolejny faktury VAT korygującej, zgodny z numeracją prowadzoną dla tego typu faktur przez Wnioskodawcę, odniesienie do faktury VAT wystawionej przez spółkę przejętą oraz dane dotyczące korygowanej transakcji tj. nazwę towaru lub usługi, kwotę podwyższenia/obniżenia ceny bez podatku; kwotę podwyższenia/obniżenia podatku należnego.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w poglądach organów podatkowych prezentowanych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wskazać tu można w szczególności na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 stycznia 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1064c/10/MN) czy interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1362/09-6/BP). W interpretacjach tych organy zgodnie stwierdziły, odnosząc się do stanu zbieżnego z tym jaki jest przedmiotem niniejszego zapytania, że "Wnioskodawca na wystawianych po połączeniu fakturach korygujących, a dotyczących faktur z okresu przed połączeniem, będzie zobowiązany do podania na nich swojej nazwy, adresu i numeru NIP."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 493 § 2 powołanej ustawy, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na podstawie art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie związane z wystawianiem faktur korygujących zostały uregulowane w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na mocy § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 (§ 13 ust. 6 rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zamierza przejąć spółkę akcyjną, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku tej spółki na Wnioskodawcę. Do momentu ostatecznego połączenia (zarejestrowania połączenia przez sąd rejestrowy) spółka przejmowana będzie prowadziła normalną działalność gospodarczą, tj. będzie sprzedawała oraz nabywała towary i usługi. Konsekwencją powyższego mogą być sytuacje, w których po zarejestrowaniu połączenia przez sąd rejestrowy, zaistnieje konieczność skorygowania faktur VAT wystawionych przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, jako następca prawny, będzie obowiązany do dokonania korekt faktur w zakresie podatku VAT wystawionych przez spółkę przejmowaną. Na wystawianych po połączeniu fakturach korygujących, a dotyczących faktur z okresu przed połączeniem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do podania na nich swojej nazwy, adresu i numeru NIP. Analogicznie faktury korygujące wystawione przez kontrahentów po połączeniu, a dotyczące faktur z okresu sprzed połączenia, winny zawierać nazwę, adres i numeru NIP Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.