IPPP3/443-791/10-2/KC - Uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnatrzwspólnotową transakcje trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnatrzwspólnotową transakcje trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka jest podmiotem brytyjskim prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji herbaty. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, nie jest natomiast zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka zamierza nabywać towary od podmiotu polskiego (dalej: "Producent"), a następnie sprzedawać je nabywcom z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska i Wielka Brytania (dalej: "Nabywca"). Towar wydawany będzie Nabywcy bezpośrednio przez Producenta. Transakcje będą odbywały się przy zachowaniu następujących warunków:

* Spółka, Producent i Nabywca będą zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich tj. Spółka - w Wielkiej Brytanii; Producent - w Polsce, a Nabywca - w innym kraju członkowskim niż Polska i Wielka Brytania;

* transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego (wyłączając Wielką Brytanię) będzie organizowany przez Nabywcę, który będzie ponosił także jego koszt. Nabywca będzie w tym zakresie działał na rzecz Spółki, co zostanie potwierdzone w odpowiedniej umowie;

* Spółka nie posiada siedziby w państwie członkowskim, w którym będzie kończył się transport (transport nie będzie się kończył w Wielkiej Brytanii);

* Spółka będzie stosować wobec Producenta i Nabywcy numer VAT nadany jej przez Wielką Brytanię; natomiast Producent wobec Spółki będzie stosował numer VAT nadany w Polsce;

* Nabywca będzie stosować numer VAT państwa członkowskiego, w którym będzie kończył się transport;

* Spółka, na wystawianych przez siebie fakturach, będzie zawierała odpowiednie adnotacje i wskazywała, że Nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę transakcje stanowić będą wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią transakcje będą stanowić wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, które będą mogły być rozliczane przy zastosowaniu procedury uproszczonej, określonej w art. 135 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 135 ustawy o VAT, aby wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna mogła zostać rozliczona zgodnie z procedurą uproszczoną muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Ad. a)

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym transakcje dokonywane będą pomiędzy:

* Producentem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce;

* Spółką, która jest zarejestrowana na VAT w Wielkiej Brytanii;

Dostawa towaru będzie następowała pomiędzy Producentem i Spółką oraz pomiędzy Spółką i Nabywcą. Producent będzie wydawał towar bezpośrednio Nabywcy. Oznacza to, że spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie a).

Ad. b)

W ocenie Spółki, spełniony będzie także warunek określony w punkcie b). Towar transportowany będzie z jednego państwa członkowskiego (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju Nabywcy). Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, że transport będzie organizowany i opłacany przez Nabywcę (a więc ostatniego w kolejności podatnika VAT), skoro będzie działał on w tym zakresie na rzecz Spółki (czyli drugiego w kolejności podatnika VAT). W ocenie Spółki, kluczowy w tym zakresie jest fragment art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym transport może być wykonywany przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub "na ich rzecz".

Spółka pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 194/08. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd odwołał się do definicji umowy dostawy, określonej w art. 605 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu jest to taka umowa, w której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Z przepisu wynika, że dostawca dostarcza towar, a odbiorca odbiera - nie oznacza to jednak, że dostawca ma obowiązek osobistej, fizycznej dostawy towaru. Może tę czynność prawną wykonać przez osobę trzecią, która będzie działać w jego imieniu lub na jego rzecz. Taki przypadek przewiduje również i analizowany przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, w którym pierwszy podatnik wydaje towar ostatniemu, przy czym dostawa towaru jest dokonywana pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie drugim i ostatnim w kolejności. Dokonanie dostawy nie oznacza więc, że dostawa będzie wydana osobiście przez dostawcę odbiorcy, może być również wydana przez osobę działającą na jej rzecz. Przykładowo, drugi w kolejności podatnik w ogóle nie obejmuje towaru w fizyczne posiadanie, a wykonuje umowę dostawy. Ważne jest bowiem i wystarczające, aby każdy z uczestników w łańcuchu dostawy posiadał możliwość prawną dysponowania towarem jak właściciel.

Sąd podkreślił także, że skoro dla przepisu nie jest istotne "dzierżenie" towaru, lecz jedynie strona formalnoprawna, umowa stron, to również mniejsze znaczenie ma fizyczne dzierżenie towaru w transporcie. Ważne jest jedynie, aby towar został odebrany przez ostatecznego odbiorcę, który w ten sposób potwierdzi trójstronną transakcję i ostatecznie rozliczy podatek VAT. W takim rozumieniu obojętne dla przepisu jest to, czy towar transportuje dostawca - pierwszy podatnik, czy drugi podatnik, czy też osoba trzecia, spedytor, czy przewoźnik - istotne jest, aby ta osoba działała na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika. Taki warunek stawia bowiem przepis ustawy o VAT.

Prawo podatkowe nie definiuje "działania na rzecz", ale można posiłkować się przepisami, w których występuje to określenie. Jest nim art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego: "Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu". Umowa agencyjna rozróżnia zawieranie umów na rzecz od zawierania ich w imieniu innej osoby, co przewiduje przepis dotyczący pełnomocnika i przedstawiciela - art. 96 Kodeksu cywilnego. Działanie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej to nic innego jak wykonywanie czynności umownych dla tej osoby i w jej interesie.

Nie ulega więc kwestii, że o ile ustawa o VAT posługuje się terminem "na rzecz", to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich, to również dopuszcza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest, czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika.

W ocenie Sądu interpretacja art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzająca do jego znamion dodatkowy warunek - konieczności dokonywania transportu towaru, tylko i wyłącznie przez pierwszego lub drugiego podatnika naruszałaby omawiany przepis. Skoro takiego zapisu przepis ten nie zawiera, a wręcz przeciwnie wskazuje na uczestnictwo w trójstronnym obrocie i osób trzecich, to osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz pierwszego i drugiego podatnika.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-1049/08-2/MN).

Mając na względzie, iż zgodnie z umową pomiędzy Spółką i Nabywcą, Nabywca odbierając towar bezpośrednio od Producenta i organizując jego transport do innego państwa członkowskiego będzie działał na rzecz Spółki, warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) należy uznać za spełniony.

Ad. c)

W rozważanym przypadku dostawa towarów na rzecz Nabywcy będzie bezpośrednio poprzedzona przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę.

Ad. d)

W omawianej sytuacji transport towarów będzie kończył się w państwie członkowskim innym niż Polska i Wielka Brytania. Siedziba Spółki znajduje się w Wielkiej Brytanii (a więc w innym państwie członkowskim niż państwo zakończenia transportu).

Ad. e)

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów przez Spółkę od Producenta będzie umieszczony jej brytyjski numer VAT. Ten sam numer VAT Spółka będzie umieszczać na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów Nabywcy.

Ad. f)

Nabywca będzie stosował swój numer VAT nadany przez państwo członkowskie, w którym będzie kończył się transport towarów.

Ad. g)

Dla udokumentowania dostawy towarów na rzecz Nabywcy Spółka będzie wystawiała faktury z adnotacją, że Nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki niezbędne dla uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i zastosowania wobec nich procedury uproszczonej, określonej w art. 135 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka, jako drugi w kolejności podmiot, nie będzie obowiązana do zarejestrowania się na VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż podmiot będący producentem zarejestrowanym w Polsce dokonuje dostawy (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) na rzecz Wnioskodawcy z Wielkiej Brytanii, który rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Następnie Wnioskodawca będąc podatnikiem z Wielkiej Brytanii dokonuje dostawy na rzecz Nabywcy z kraju Unijnego innego niż Polska i Wielka Brytania. Towar wydawany będzie bezpośrednio Nabywcy przez Producenta z Polski. Transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego (wyłączając Wielką Brytanię) będzie organizowany przez Nabywcę, który będzie ponosił także jego koszt. Jednakże Nabywca będzie w tym zakresie działał na rzecz Wnioskodawcy, co zostanie potwierdzone w odpowiedniej umowie. Ponadto, wszystkie podmioty biorące udział w transakcji zidentyfikowane są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach Unii Europejskiej.

Z przedstawionego powyżej opisu wynika, że podmiot brytyjski tj. Wnioskodawca jest drugim w kolejności podatnikiem VAT, dokonującym nabycia od producenta z Polski oraz dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, posiadającego siedzibę w kraju innym niż Polska i Wielka Brytania, tj. państwie w którym kończy się transport.

Transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w sytuacji, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

* objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

* uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w niniejszej sprawie to ostatni w kolejności podmiot będzie organizował towarów z Polski do kraju UE, lecz na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii tj. Wnioskodawcy w oparciu o umowę.

W takiej sytuacji, gdy transportu towarów dokonuje ich ostateczny nabywca, jednakże działając na rzecz drugiego w kolejności uczestnika transakcji trójstronnej w oparciu o zawartą umowę, stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy zostanie wypełniona, a przedmiotowa transakcja będzie mogła zostać rozliczona według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej. Wnioskodawca w tej transakcji będzie posługiwał się tym samym numerem NIP (brytyjskim) zarówno w stosunku do Producenta polskiego jak i Nabywcy towaru mającego siedzibę w kraju UE innym niż Polska i Wielka Brytania. Wnioskodawca będąc podmiotem brytyjskim nie posiada siedziby w kraju, w którym będzie zakończony transport towaru.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, iż spełnione zostaną wszystkie wymagane polskim prawem warunki do zastosowania uproszczonej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Odnosząc się do faktury, jaką Wnioskodawca winien wystawić na rzecz Nabywcy zauważyć należy, iż Wnioskodawca jest Spółką zarejestrowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, dlatego też przepisy tego kraju będą regulowały sposób wystawienia faktury z tytułu udokumentowania tej transakcji.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 136 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy winien wystawić na rzecz Nabywcy fakturę. Jednakże przez podatnika należy tutaj rozumieć podatnika zidentyfikowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Dlatego też polskie przepisy w tej kwestii nie mogą znaleźć zastosowania dla Wnioskodawcy który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.