IPPP3/443-787/14-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi B. - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się tworzeniem i zarządzaniem różnego rodzaju funduszami inwestycyjnymi przewidzianymi w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych. W celu wsparcia prowadzenia swojej działalności w zakresie zarządzania funduszami, Wnioskodawca nabywa od L.P., podmiotu amerykańskiego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, kompleksową usługę L.P. jest profesjonalną agencją informacyjną zajmującą się dostarczaniem informacji, danych i analiz dotyczących światowych rynków kapitałowych, a także dostawcą profesjonalnych narzędzi, wykorzystywanych przez podmioty zarządzające aktywami finansowymi na wszystkich etapach procesu inwestycyjnego.

B jest usługą doradczą i informacyjną, polegającą na pozyskiwaniu, opracowywaniu i dostarczaniu aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych oraz informacji politycznych mających wpływ na światowe rynki kapitałowe. Dzięki tej usłudze Wnioskodawca otrzymuje w czasie rzeczywistym komplet danych i analiz niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów. Dodatkowo w ramach usługi dostarczane są narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy (Asset and Investment Manager).

Wnioskodawca dzięki usłudze B otrzymuje m.in. informacje dotyczące:

* rynku towarów (ropa, gaz, węgiel, produkty rolne, itp.);

* instrumentów pochodnych (instrumentów opartych m.in. o stopy procentowe i kursy walut, obligacji zamiennych, instrumentów strukturyzowanych, itp.);

* rynku akcji (akcji, indeksów, kontraktów terminowych, opcji, funduszy inwestycyjnych);

* instrumentów o stałej stopie zwrotu (np. obligacji);

* rynku walut (np. transakcji spot, FX swap);

* cen towarów, akcji, instrumentów finansowych (w czasie rzeczywistym);

* analiz zmienności ceny rynkowej, analiz statystycznych i porównawczych;

* danych właścicielskich poszczególnych spółek;

* prognoz (w tym prognoz dotyczących zysku) i rekomendacji dla poszczególnych spółek.

Dodatkowo, w ramach usługi Wnioskodawca otrzymuje narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy m.in.

* narzędzia umożliwiające bieżące monitorowanie ryzyka pozycji dla danego portfela w sposób dostosowany do charakterystyki funduszu i potrzeb zarządzającego, m.in. możliwość prezentacji portfela w różnych przekrojach (np. wg klasy aktywów, typu instrumentów, struktury geograficznej, struktury sektorowej itp.), możliwość doboru odpowiedniego zestawu wskaźników służących do oceny ryzyka konkretnej pozycji, możliwość tworzenia własnych wskaźników przy pomocy wbudowanych formuł/ algorytmów, możliwość symulacji transakcji w celu oceny ich wpływu na profil ryzyka portfela;

* platformę służącą wprowadzeniu zleceń, ich modyfikacji i alokacji dokonanych transakcji na poszczególnej fundusze, i funkcją zachowania w pamięci sytemu wszelkich kroków i modyfikacji dokonanych przez zarządzających;

* platformę pozwalającą na handel instrumentami finansowymi bezpośrednio na giełdach lub za pośrednictwem banków i biur maklerskich;

* narzędzia służące monitorowaniu składu portfela inwestycyjnego oraz sugerujące jego skład zgodnie z polityką inwestycyjną danego funduszu, a także narzędzia pozwalające na porównanie składu portfela z benchmarkiem funduszu wraz z wykazaniem wpływu różnic pomiędzy nimi na wypracowaną stopę zwrotu;

* narzędzia umożliwiające analizę wpływu poszczególnych składników portfela na wynik funduszu, zarówno na bazie danych historycznych, jak i bieżących notowań giełdowych;

* narzędzia służące obliczaniu limitów inwestycyjnych, wskaźników ryzyka i efektywności zarządzania poszczególnymi portfelami, a także narzędzia umożliwiające optymalizację składu portfela według zadanych parametrów.

W ramach usługi B, doświadczeni eksperci zatrudnieni bądź współpracujący z L.P. pozyskują informacje, na podstawie których opracowują analizy, raporty i prognozy dotyczące zarówno gospodarek światowych jak i poszczególnych sektorów i spółek notowanych na giełdach, które następnie przekazywane są klientom L.P. na całym świecie.

Zakup usługi B zapewnia Spółce informacje, analizy i rekomendacje niezbędne do podejmowania świadomych decyzji inwestycyjnych, a także pozwala na korzystanie ze wsparcia w zakresie tworzenia portfela inwestycyjnego zgodnego z polityką inwestycyjną danego funduszu oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi B dokumentowane są fakturami, na których nie jest wskazana kwota podatku VAT (dalej: "Faktury"). Na Fakturach wyszczególnione są następujące pozycje:

* B Anywhere (opłata za subskrypcję usługi B uzależniona od liczby osób uprawnionych do korzystania z niej oraz okresu subskrypcji);

* AIM Emerging Mkts (opłata za narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy w odniesieniu do tzw. "rynków wschodzących" uzależniona od okresu subskrypcji);

* Network Access Charge (opłata za dostęp do sieci B, za pomocą której przekazywana jest usługa B, poniesienie tej opłaty jest niezbędne do skorzystania z usługi B, opłata ta uzależniona jest od okresu subskrypcji).

Na Fakturze mogą być również wyszczególnione pozycje dodatkowe - opłaty za dostęp do danych z poszczególnych rynków giełdowych uzależnione od okresu subskrypcji.

Z uwagi na fakt, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") miejsce świadczenia usługi B na rzecz Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski, Wnioskodawca z tytułu nabycia usług B. rozpoznaje import usług i opodatkowuje te usługi z zastosowaniem stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana usługa B. podlegała oraz podlega zwolnieniu z VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 kwietnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana usługa B. podlegała oraz podlega zwolnieniu z VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania m.in. funduszami inwestycyjnymi. Do 31 marca 2013 r. zarządzanie (usługa zarządzania), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT było zdefiniowane w art. 43 ust. 8 tej ustawy. Zgodnie z nim, zarządzanie obejmowało (i) zarządzanie aktywami, (ii) dystrybucję tytułów uczestnictwa (iii) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, (iv) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów oraz (v) przechowywanie aktywów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 34 lit. d Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT został uchylony.

W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (pkt 37, podpunkt 11) wskazano, że celem przedmiotowej zmiany jest "dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa TSUE". Projektodawca w omawianym uzasadnieniu powołał się na wyrok w sprawie C-169/04 Abbey National, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") orzekł, że "pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi o których mowa w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. W konsekwencji, projektodawca stwierdził, że "państwa członkowskie nie są uprawnione do definiowania w prawie krajowym pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi dlatego też uzasadnione jest usunięcie przepisu art. 43 ust. 8 z ustawy o VAT".

W świetle powyższego uzasadnienia należy stwierdzić, art. 43 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. był niezgodny z postanowieniami Dyrektyw VAT oraz orzecznictwem TSUE.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1466/12 sąd stwierdził, że "skoro pojęcie »zarządzania« specjalnymi funduszami inwestycyjnymi przewidziane w art. 135 Dyrektywy 112 stanowi autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, powinno być zdefiniowane, również w prawie krajowym, z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić w wewnętrznych aktach prawodawczych poszczególnych państw członkowskich".

W konsekwencji, niezależnie od funkcjonowania w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. definicji pojęcia "zarządzania", pojęcie to zarówno w tym stanie prawnym, jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. (po uchyleniu art. 43 ust. 8 ustawy o VAT) należy interpretować zgodnie z jego autonomicznym, wspólnotowym znaczeniem wypracowanym przez TSUE.

Teza o braku swobody państw członkowskich w kształtowaniu definicji pojęcia "zarządzania" na potrzeby omawianego zwolnienia (pomimo pewnych wątpliwości, które pojawiły się w kilku wersjach językowych Dyrektywy 2006/112/WE) była wielokrotnie podkreślana przez TSUE (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C 358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec. str. I 6301, pkt 51, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn, Zb.Orz. str. I 1527, pkt 27 oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Ygeia, Zb.Orz. str. 1 10373, pkt 15.

W wyroku z 4 maja 2006 r., w sprawie C-169/04 Abbey National, Trybunał, wyjaśniając powód takiego rozwiązania, stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (...). Zatem (...) pojęcie »zarządzania« funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie".

Jednocześnie wyrok w tej sprawie (C-169/04 Abbey National) był okazją do wypracowania przez TSUE autonomicznej definicji pojęcia "zarządzanie" dla potrzeb omawianego zwolnienia. Trybunał formułując koncept zarzadzania zwrócił uwagę na cel zwolnienia, którym jego zdaniem jest "ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania". TSUE uznał, że transakcje objęte tym zwolnieniem są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Z tego punktu widzenia odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe - UCITS (Dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, Dz. U. L 375, str. 3, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa UCITS"). W efekcie Trybunał uznał, że " art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej dyrektywy 85/611 w rubryce "Administracja", które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania".

Z załącznika II Dyrektywy UCITS (Dz. U. Unii Europejskiej z 17 listopada 2009), zawierającego listę czynności związanych z działalnością polegającą na zarządzaniu funduszami powierniczymi i spółkami inwestycyjnymi, wynika, że czynności w rubryce "administracja" obejmują m.in.:

W dalszej części uzasadnienia Trybunał rozstrzygnął kwestię możliwości zwolnienia ww. usług z VAT, w sytuacji gdy zostaną one zlecone podmiotom trzecim. Analizując to zagadnienie Trybunał zauważył, że "zarządzanie funduszami powierniczymi, o którym mowa w pkt 6 tego artykułu (tekst jedn.: art. 13 część B lit. d) - jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług. (...) Ponadto treść art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by na zarządzanie funduszami powierniczymi składały się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu tego przepisu oraz by korzystały one z przewidzianego w nim zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym będącym osobą trzecią.

W konsekwencji, Trybunał uznał, że zasada neutralności VAT pozwala instytucjom finansowym dowolnie kształtować model biznesowy w zakresie świadczenia usług zarządzania, nie narażając ich na to, "że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy".

W konkluzji Trybunał orzekł, że "aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębna całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w owym pkt 6 (...). Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnienie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (zob. podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66)".

Dalszego doprecyzowania pojęcia zarządzania TSUE dokonał w wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk dotyczącym możliwości zwolnienia z VAT usług doradczych i informacyjnych świadczonych na rzecz towarzystw funduszy inwestycyjnych. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności »zarządzania« specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, ponieważ art. 5 ust. 2 dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 sam wskazuje, że wyliczenie w omawianym załączniku "nie jest wyczerpujące".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wydanej w tej sprawie opinii Rzecznika Generalnego, który dodatkowo stwierdził "jeżeli bowiem Trybunał Sprawiedliwości (w wyroku w sprawie Abbey National - przypis Wnioskodawcy) doszedł do wniosku, że usługi w zakresie administrowania i rachunkowości mają, dla celów zwolnienia zawartego w przywołanym art. 13, charakter specyficzny, takiej samej odpowiedzi należy udzielić w odniesieniu do usługi ściśle związanej z zasadniczą działalnością funduszu, jaką jest przetwarzanie informacji w celu dokonywania inwestycji w papiery wartościowe. Jeżeli usługi z zakresu administrowania, takie jak prowadzenie rachunkowości, obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu albo wycena aktywów, stanowią usługi specyficzne i wyodrębnione, uważam, że wspomniana ocena odnosi się tym bardziej do usługi jeszcze bardziej specyficznej, jaką jest usługa doradczo - informacyjna dotycząca zarządzania funduszem oraz kupna lub sprzedaży aktywów".

Zarówno więc zdaniem TSUE jak i Rzecznika Generalnego, usługi doradcze i informacyjne dotyczą specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami i jako takie stanowią usługi zarządzania korzystające ze zwolnienia z VAT, choćby były świadczone na rzecz TFI przez osoby trzecie.

Co więcej, zdaniem Trybunału, zaliczeniu usług doradczych i informacyjnych do kategorii zarządzania funduszem inwestycyjnym nie stoi na przeszkodzie fakt, że usługi te nie wiążą się bezpośrednio z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu, a ostateczne decyzje inwestycyjne podejmuje fundusz na podstawie rekomendacji udzielanych przez usługodawcę. Jak bowiem wskazał Trybunał, już w wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National przesądzono, że "nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów, wchodzą w zakres pojęcia »zarządzania« specjalnym funduszem inwestycyjnym".

Dodatkowo, zdaniem TSUE zwolnienie usług doradczych i informacyjnych świadczonych na rzecz TFI jest konieczne dla zachowania neutralności podatku VAT. Zdaniem Trybunału bowiem "objęcie podatkiem VAT usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez osobę trzecią skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI mających własnych doradców inwestycyjnych, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68)".

Podsumowując, z orzecznictwa TSUE wynika, że:

i. Wypracowana przez TSUE definicja zarządzania obejmuje usługi doradcze i informacyjne.

ii. W przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która jeśli ją oceniać globalnie wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania. Warunek ten powinien być, co do zasady, spełniony w przypadku usług informacyjnych i doradczych.

iii. Zwolnienie z VAT nie przysługuje natomiast w odniesieniu do usług o charakterze czysto technicznym, takich jak udostępnienie systemu informatycznego.

Przenosząc powyższe konkluzje na grunt zaprezentowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że:

i. Nabywana przez Spółkę usługa B stanowi usługę doradczą i informacyjną, zasadniczym jej celem jest bowiem uzyskanie przez Spółkę informacji, analiz, prognoz i rekomendacji niezbędnych do podejmowania jak najlepszych decyzji inwestycyjnych w interesie klientów funduszu oraz narzędzi zapewniających, że decyzje te podejmowane są w zgodzie z polityką inwestycyjną funduszu oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka.

ii. Usługa B stanowi odrębną całość oraz wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania. Usługa ta niezależnie bowiem od ilości wykupionych pakietów dodatkowych (np. indeksów, narzędzi lub objętych usługą rynków) stanowi kompleksową usługę doradczą i informacyjną odrębną od usług świadczonych przez wewnętrzne działy Wnioskodawcy. Wypełnianie specyficznych i istotnych funkcji usługi zarządzania przez usługę B wynika zaś ze ścisłego związku tej usługi z procesem inwestycyjnym funduszu polegającego na dostarczaniu informacji, analiz, prognoz i rekomendacji niezbędnych do podejmowania decyzji inwestycyjnych.

iii. Usługa B nie ma czysto technicznego charakteru. Niezależnie bowiem od sposobu jej dostarczania (za pomocą sieci Internet) istotą usługi jest przekazanie odpowiednio usystematyzowanej informacji (tak danych rynkowych, analiz, prognoz, rekomendacji jak i informacji o decyzjach dopuszczalnych w świetle polityki inwestycyjnej funduszu i zakładanego poziomu ryzyka) niezbędnej do podejmowania decyzji inwestycyjnych, nie zaś czysto techniczne wsparcie prowadzenia procesu inwestycyjnego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, usługa B, jako spełniającą przesłanki konieczne do uznania jej za usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT podlegała oraz podlega zwolnieniu z podatku VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z tym przepisem - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Powyższe przepisy mają zastosowanie, jeżeli ustalone zgodnie z przepisami miejsce świadczenia przy świadczeniu usług przypada na terytorium Polski.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług określają art. 28a-28o ustawy, które są zawarte w dziale V rozdziale 3 ustawy.

Na potrzeby stosowania rozdziału 3 przyjęto, że:

Natomiast stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n - które w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku nie znajdują zastosowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania m.in. funduszami inwestycyjnymi. Do 31 marca 2013 r. zarządzanie (usługa zarządzania), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT było zdefiniowane w art. 43 ust. 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zarządzanie obejmowało (i) zarządzanie aktywami, (ii) dystrybucję tytułów uczestnictwa (iii) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, (iv) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów oraz (v) przechowywanie aktywów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 34 lit. d Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT został uchylony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się tworzeniem i zarządzaniem różnego rodzaju funduszami inwestycyjnymi przewidzianymi w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych. W celu wsparcia prowadzenia swojej działalności w zakresie zarządzania funduszami, Wnioskodawca nabywa od B L.P., podmiotu amerykańskiego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, kompleksową usługę B. L.P. jest profesjonalną agencją informacyjną zajmującą się dostarczaniem informacji, danych i analiz dotyczących światowych rynków kapitałowych, a także dostawcą profesjonalnych narzędzi, wykorzystywanych przez podmioty zarządzające aktywami finansowymi na wszystkich etapach procesu inwestycyjnego.

B jest usługą doradczą i informacyjną, polegającą na pozyskiwaniu, opracowywaniu i dostarczaniu aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych oraz informacji politycznych mających wpływ na światowe rynki kapitałowe. Dzięki tej usłudze Wnioskodawca otrzymuje w czasie rzeczywistym komplet danych i analiz niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów. Dodatkowo w ramach usługi dostarczane są narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy (Asset and Investment Manager).

Wnioskodawca dzięki usłudze B. otrzymuje m.in. informacje dotyczące:

* rynku towarów (ropa, gaz, węgiel, produkty rolne, itp.);

* instrumentów pochodnych (instrumentów opartych m.in. o stopy procentowe i kursy walut, obligacji zamiennych, instrumentów strukturyzowanych, itp.);

* rynku akcji (akcji, indeksów, kontraktów terminowych, opcji, funduszy inwestycyjnych);

* instrumentów o stałej stopie zwrotu (np. obligacji);

* rynku walut (np. transakcji spot, FX swap);

* cen towarów, akcji, instrumentów finansowych (w czasie rzeczywistym);

* analiz zmienności ceny rynkowej, analiz statystycznych i porównawczych;

* danych właścicielskich poszczególnych spółek;

* prognoz (w tym prognoz dotyczących zysku) i rekomendacji dla poszczególnych spółek.

Dodatkowo, w ramach usługi Wnioskodawca otrzymuje narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy m.in.

* narzędzia umożliwiające bieżące monitorowanie ryzyka pozycji dla danego portfela w sposób dostosowany do charakterystyki funduszu i potrzeb zarządzającego, m.in. możliwość prezentacji portfela w różnych przekrojach (np. wg klasy aktywów, typu instrumentów, struktury geograficznej, struktury sektorowej itp.), możliwość doboru odpowiedniego zestawu wskaźników służących do oceny ryzyka konkretnej pozycji, możliwość tworzenia własnych wskaźników przy pomocy wbudowanych formuł/ algorytmów, możliwość symulacji transakcji w celu oceny ich wpływu na profil ryzyka portfela;

* platformę służącą wprowadzeniu zleceń, ich modyfikacji i alokacji dokonanych transakcji na poszczególnej fundusze, i funkcją zachowania w pamięci sytemu wszelkich kroków i modyfikacji dokonanych przez zarządzających;

* platformę pozwalającą na handel instrumentami finansowymi bezpośrednio na giełdach lub za pośrednictwem banków i biur maklerskich;

* narzędzia służące monitorowaniu składu portfela inwestycyjnego oraz sugerujące jego skład zgodnie z polityką inwestycyjną danego funduszu, a także narzędzia pozwalające na porównanie składu portfela z benchmarkiem funduszu wraz z wykazaniem wpływu różnic pomiędzy nimi na wypracowaną stopę zwrotu;

* narzędzia umożliwiające analizę wpływu poszczególnych składników portfela na wynik funduszu, zarówno na bazie danych historycznych, jak i bieżących notowań giełdowych;

* narzędzia służące obliczaniu limitów inwestycyjnych, wskaźników ryzyka i efektywności zarządzania poszczególnymi portfelami, a także narzędzia umożliwiające optymalizację składu portfela według zadanych parametrów.

W ramach usługi B, doświadczeni eksperci zatrudnieni bądź współpracujący z L.P. pozyskują informacje, na podstawie których opracowują analizy, raporty i prognozy dotyczące zarówno gospodarek światowych jak i poszczególnych sektorów i spółek notowanych na giełdach, które następnie przekazywane są klientom L.P. na całym świecie.

Zakup usługi B zapewnia Spółce informacje, analizy i rekomendacje niezbędne do podejmowania świadomych decyzji inwestycyjnych, a także pozwala na korzystanie ze wsparcia w zakresie tworzenia portfela inwestycyjnego zgodnego z polityką inwestycyjną danego funduszu oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi B dokumentowane są fakturami, na których nie jest wskazana kwota podatku VAT (dalej: "Faktury"). Na Fakturach wyszczególnione są następujące pozycje:

* B Anywhere (opłata za subskrypcję usługi B uzależniona od liczby osób uprawnionych do korzystania z niej oraz okresu subskrypcji);

* AIM Emerging Mkts (opłata za narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy w odniesieniu do tzw. "rynków wschodzących" uzależniona od okresu subskrypcji);

* Network Access Charge (opłata za dostęp do sieci B, za pomocą której przekazywana jest usługa B, poniesienie tej opłaty jest niezbędne do skorzystania z usługi B, opłata ta uzależniona jest od okresu subskrypcji).

Na Fakturze mogą być również wyszczególnione pozycje dodatkowe - opłaty za dostęp do danych z poszczególnych rynków giełdowych uzależnione od okresu subskrypcji.

Z uwagi na fakt, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") miejsce świadczenia usługi B na rzecz Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski, Wnioskodawca z tytułu nabycia usług B rozpoznaje import usług i opodatkowuje te usługi z zastosowaniem stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy opisana usługa B podlegała oraz podlega zwolnieniu z VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 kwietnia 2013 r.

Na wstępie biorąc pod uwagę, opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko Wnioskodawcy, należy zaznaczyć że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób opodatkowania kompleksowych usług, które są świadczone na jego rzecz, przez przez podmiot amerykański, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy dokonać rozgraniczenia dwóch aspektów.

Pierwszy aspekt będący przedmiotem Wniosku i zapytania Strony, dotyczy miejsca opodatkowania i stawki podatku dla usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Drugi aspekt, który nie jest przedmiotem zapytania, jest tworzenie i zarządzanie różnego rodzaju funduszami inwestycyjnymi przewidzianymi w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych co składa się na przedmiot działalności Wnioskodawcy i świadczoną przez niego usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie należy rozgraniczyć sytuację, w której:

1. podmiot amerykański jest usługodawcą (świadczącym usługę) na rzecz Wnioskodawcy (usługobiorcy) będącej przedmiotem Wniosku od sytuacji, w której:

2. Wnioskodawca jest usługodawcą (świadczącym usługi) na rzecz tworzonych a następnie zarządzanych funduszy inwestycyjnych (usługobiorcami).

Obie te sytuacje są zupełnie odrębne a jedynym punktem styczności jest fakt, że najpierw Wnioskodawca jest nabywcą określonych świadczeń (usługobiorcą) a następnie Wnioskodawca (usługodawca) świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich (usługobiorców), których nie wiąże żadne świadczenie z podmiotem amerykańskim.

Całość opisanego procesu należy podzielić na 2 etapy.

I. Zakup usług przez Wnioskodawcę - będący przedmiotem złożonego Wniosku.

II. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę - nie będący przedmiotem Wniosku.

Odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług B, należy stwierdzić, że usługi te podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku oraz podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 kwietnia 2013 r.

Przede wszystkim, Wnioskodawca nie nabywa od podmiotu amerykańskiego usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Podmiot amerykański, nie świadczy również jako "osoba trzecia", usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, których tworzenie i zarządzanie należy do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pojęcie "osoby trzeciej" w oczywistym rozumieniu tego słowa nie dotyczy podmiotu świadczącego usługę, na poprzednim etapie opodatkowania, w systemie podatku od towarów i usług i łańcuchu kolejno po sobie następujących transakcji.

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz funduszy inwestycyjnych usługi identycznej, jaką świadczy na jego rzecz podmiot amerykański, a jedynie wykorzystuje nabyte usługi dla własnych celów, wynikających z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Za pomocą usługi B otrzymuje informacje dotyczące rynku towarów, akcji, walut, instrumentów pochodnych, cen towarów, analiz zmienności, prognoz oraz narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy.

Zakup usługi B zapewnia Spółce informacje, analizy i rekomendacje niezbędne do podejmowania świadomych decyzji inwestycyjnych, a także pozwala na korzystanie ze wsparcia w zakresie tworzenia portfela inwestycyjnego zgodnego z polityką inwestycyjną danego funduszu oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka.

Zakupione usługi są jednym z narzędzi, sposobów, które służą Wnioskodawcy do lepszego precyzyjniejszego i efektywniejszego świadczenia usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

W ramach otrzymywanych usług Wnioskodawca uiszcza następujące opłaty:

* B Anywhere (opłata za subskrypcję usługi B uzależniona od liczby osób uprawnionych do korzystania z niej oraz okresu subskrypcji);

* AIM Emerging Mkts (opłata za narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy w odniesieniu do tzw. "rynków wschodzących" uzależniona od okresu subskrypcji);

* Network Access Charge (opłata za dostęp do sieci B, za pomocą której przekazywana jest usługa B, poniesienie tej opłaty jest niezbędne do skorzystania z usługi B, opłata ta uzależniona jest od okresu subskrypcji).

Na Fakturze mogą być również wyszczególnione pozycje dodatkowe - opłaty za dostęp do danych z poszczególnych rynków giełdowych uzależnione od okresu subskrypcji B.

Ogólnie rzecz biorąc, nabywana od kontrahenta usługa jest usługą doradczą i informacyjną, polegającą na pozyskiwaniu, opracowywaniu i dostarczaniu aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych oraz informacji politycznych mających wpływ na światowe rynki kapitałowe. Dzięki tej usłudze Wnioskodawca otrzymuje w czasie rzeczywistym komplet danych i analiz niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów. Dodatkowo w ramach usługi dostarczane są narzędzia niezbędne do efektywnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia i dokumentowania działalności inwestycyjnej funduszy (Asset and Investment Manager).

Świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa, pomaga następnie Wnioskodawcy świadczyć usługi zarządzania funduszami w sposób profesjonalny, gdyż umożliwia uzyskanie konkretnych danych o rynkach kapitałowych oraz narzędzi umożliwiających efektywne wykorzystanie otrzymanych informacji o rynku kapitałowym.

Dzięki świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi B, Strona posiada informacje, analizy i rekomendacje niezbędne do podejmowania świadomych decyzji inwestycyjnych, a także pozwala na korzystanie ze wsparcia w zakresie tworzenia portfela inwestycyjnego zgodnego z polityką inwestycyjną danego funduszu oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka.

Na podstawie otrzymanych informacji i narzedzi Wnioskodawca podejmuje decyzje inwestycyjne w stosunku do zarządzanych przez siebie funduszy inwestycyjnych.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomiędzy usługami świadczonymi na jego rzecz - usługa B a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę - usługa zarządzania funduszami inwestycyjnymi, można postawi znak równości jak do identycznego i takiego samego świadczenia.

Usługa nabywana stanowi dla Wnioskodawcy jedynie i wyłącznie jedno z narzędzi umożliwiających i wykorzystywanych do efektywnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz funduszy inwestycyjnych.

Jednakże podmiot amerykański na etapie I nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, lecz jedynie dostarcza informacje i narzędzia, oraz doradza Stronie, jakie kroki należy podjąć, aby w następnym etapie II, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi przez Wnioskodawcę, było bardziej efektywne i profesjonalne.

Opisana przez Wnioskodawcę usługa B jest typową kompleksową usługą odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym.

Takiego rodzaju usługi nie są wymienione w art. 43 ust. 1 ustawy jako korzystające ze zwolnienia przedmiotowego, jak również nie są wymienione w żadnym artykule ustawy, ani w załącznikach do ustawy ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy jako usługi mogące korzystać ze zwolnienia lub ze stawek obniżonych, jak również nie była wymieniona w przepisach obowiązujących w tym zakresie, przed 1 kwietnia 2013 r.

Reasumując, opisana we wniosku usługa B świadczona na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23%. Ponieważ podmiot świadczący usługę nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to Wnioskodawca z tytułu nabycia usług B rozpoznaje i przed 1 kwietnia 2013 r. powinien rozpoznawać import usług i opodatkowywać te usługi z zastosowaniem stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opisana usługa B podlegała oraz podlega zwolnieniu z VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 kwietnia 2013 r. jest nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji nie odniesiono się do stawki podatku na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w zakresie tworzenia i zarządzania różnego rodzaju funduszami inwestycyjnymi przewidzianymi w przepisach o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji nie odniesiono się również do cytowanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzeczeń sądowych, gdyż dotyczą one "zarządzania na rzecz TFI przez osoby trzecie". Cytowane orzeczenia w żadnym wypadku nie odnoszą się natomiast do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy odrębnych usług B (I etap), które następnie służą Wnioskodawcy jako "narzędzie" do świadczenia usług tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Wnioskodawcę w trakcie (etapu II).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.