IPPP3/443-784/12-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 06.09.2012 (data wpływu 10 września 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz rozliczenia importu usług - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia z tytułu importu towarów, którego dokonuje przedstawiciel pośredni - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, importu usług oraz importu towarów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dnia 6 września 2012 r., (data wpływu 10 września 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 września 2012 r. (data doręczenia 5 września 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B. GmbH (dalej jako"Spółka") jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Szwajcarii. Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, sprzedaż, handel oraz dystrybucja opakowań z metali.

Z uwagi na planowaną działalność w zakresie dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych w Polsce Spółka zarejestrowała się w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT UE oraz ustanowiła swojego przedstawiciela podatkowego.

Spółka zamierza importować do Polski, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub nabywać w kraju materiały i surowce do produkcji opakowań. Materiały i surowce będą dostarczane przez dostawców Spółki bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Na zlecenie Spółki zakład produkcyjny w ramach świadczonych usług będzie produkował z powierzonych materiałów i surowców należących do Spółki metalowe opakowania do napojów. Spółka będzie jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy. Spółka zamierza zawrzeć ze Zleceniobiorcą umowę na czas nieokreślony. Spółka oraz podmiot prowadzący zakład produkcyjny należą do tej samej grupy kapitałowej.

Spółka zamierza nająć powierzchnie magazynowe w różnych lokalizacjach, w tym na terenie zakładu produkcyjnego wraz z ich obsługą administracyjno - logistyczną niezbędną do odbierania i składowania zamówionych towarów (opakowań) oraz wysyłania opakowań do odbiorców. Wykonywanie czynności związanych z obsługą magazynową logistyczno-spedycyjną odpraw celnych itp. Spółka będzie zlecać firmom zewnętrznym. Spółka nie zamierza zatrudniać w Polsce pracowników. Spółka będzie sprzedawała opakowania dystrybutorom z Polski oraz innych krajów. Wysyłka towarów będzie się odbywała z najmowanych przez Spółkę magazynów bezpośrednio do ostatecznych odbiorców.

W przypadku, gdy Spółka będzie importowała lub eksportowała towary zgłoszeń w jej imieniu będzie dokonywał przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju", o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawiera art. 11 ust. 1 i 3 Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki kluczowe jest wyjaśnienie, czy zakład produkcyjny, w którym odrębny podmiot będzie na zlecenie Spółki prowadził produkcję opakowań lub też magazyn, w którym Spółka będzie przechowywała i skąd będzie wysyłała wyprodukowane na jej zlecenie opakowania może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnego personelu. Wszystkie usługi na jej rzecz, w szczególności: produkcja, obsługa magazynowa, logistyczna, spedycyjna i celna, transport będą realizowały firmy zewnętrzne.

W opinii Spółki, aby dane miejsce zostało uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT musi się charakteryzować pewną stałością, podatnik powinien posiadać w takim miejscu zasoby ludzkie i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w sposób stały.

Spółka nie będzie natomiast zatrudniała w Polsce żadnych pracowników. Spółka będzie najmowała powierzchnie magazynowe, ale wraz z ich kompleksową obsługą. Również zlecane czynności produkcyjne będą miały kompleksowy charakter - Spółka będzie zlecała produkcję i w tym celu dostarczała stosowne materiały. W efekcie będzie otrzymywała od zleceniobiorcy gotowe produkty. Spółka poza powierzonymi zleceniobiorcy materiałami nie będzie angażowała w kraju żadnych swoich zasobów. Wszystkie procesy związane z dostarczeniem materiałów do produkcji, produkcją odbiorem produktów gotowych, magazynowaniem oraz dystrybucją będą realizowane na zlecenie Spółki przez oddzielne podmioty gospodarcze w ramach świadczonych przez nie dla Spółki usług.

Spółka uważa, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscu położenia zakładu produkcyjnego lub magazynów logistycznych. Zgromadzone w tych miejscach zasoby techniczne, personalne będą należały do Zleceniobiorców a nie samej Spółki.

W konsekwencji Spółka stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie rozliczała podatku należnego od dostaw realizowanych w kraju na rzecz polskich podatników VAT.

Ad 2) W stanie faktycznym sprawy Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce W związku z tym jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT (podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) w szczególności związanych ze zlecaną Zleceniobiorcy produkcją np. projektowania graficznego wystroju opakowań, transportem towarów i ich magazynowaniem, odprawami celnymi, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT Spółka nie będzie obowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług.

Ad 3) Podmiot zgłaszający towary do odprawy celnej m.in. w imporcie lub eksporcie musi posiadać siedzibę we Wspólnocie. Spółka jako, że nie posiada siedziby w Unii Europejskiej nie może samodzielnie we własnym imieniu dokonywać zgłoszeń celnych. W celu dokonania zgłoszenia Spółka musi być reprezentowana przez przedstawiciela pośredniego.

Według art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym przewidzianym w tym celu wzorem (SAD) Jeżeli zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b) w formie ustnej lub w każdy inny sposób zgodnie z art. 61 lit. c) przepisy art. 62 76 stosuje się odpowiednio bez uszczerbku dla wymienionych tam zasad (art. 77 ust. 1 WKC).

Co do zasady dokumentem celnym który otrzymuje zgłaszający w związku ze zgłoszeniem celnym jest karta 8 zgłoszenia celnego dokonywanego na formularzu SAD. W przypadku elektronicznego zgłoszenia celnego z opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Instrukcji obsługi stosowania elektronicznych zgłoszeń celnych w procedurach przywozowych (dostępnej pod adresem:

http/www.monet.gov.pl_/files_/sluzba_celna/sys_informatyczne/celina/celina_instr_stos__podp_elektr__w_imporcie_weryf_10_01_2011_final.pdf) dokumentem celnym zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywanego na formularzu SAD jest PZC.

Poświadczone Zgłoszenie Celne czyli PZC jest to elektroniczne zgłoszenie celne dostarczone przez zgłaszającego z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań i korekt poświadczone przez system teleinformatyczny. Na poświadczenie to składają się adnotacje urzędu o dacie i czasie przyjęcia zgłoszenia oraz o dacie i czasie zwolnienia towaru oraz podpis elektroniczny generowany przez system teleinformatyczny PZC jest dokumentem tworzonym w ramach operacji zwolnienia towaru do procedury. Zwolnienie towaru do procedury następuje niezwłocznie po uzyskaniu przez Urząd Celny informacji o dopełnieniu wszystkich formalności finansowych związanych z konkretnym zgłoszeniem celnym. Jednocześnie organ celny wysyła do zgłaszającego wiadomość e mail zawierającą adres strony internetowej udostępniającej dokument PZC. Po wejściu na wskazaną w e-mailu stronę system weryfikuje uprawnienia zgłaszającego a następnie udostępnia dokument PZC który zgłaszający może sobie pobrać. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji. Zdaniem Spółki dokumentem celnym, na podstawie którego dokonuje się odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku złożenia elektronicznego zgłoszenia celnego w imporcie jest dokument PZC. Dokument PZC jest udostępniany w formacie xml. Zawiera on m.in. informację o kwocie VAT należnego w związku z importem towarów określonych w tym dokumencie. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając w dniu 22 listopada 2011 r. interpretację indywidualną o sygnaturze ILPP4/443-593/11-2/BA.

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT). W praktyce wątpliwości budzi, czy podmiotem uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu będzie przedstawiciel pośredni, czy też podmiot na rzecz, którego dokonano zgłoszenia celnego. Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie jest podmiot, który w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego jest ich właścicielem, a więc podmiot na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne.

Przedstawiciel pośredni pomimo, że dokonuje zgłoszenia we własnym imieniu to jednak robi to na rzecz faktycznego importera. Przedstawiciel pośredni nie może dysponować zgłaszanymi do odprawy towarami jak właściciel. To przez właściciela towarów, a nie przez jego przedstawiciela importowane towary są zwykle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i ostatecznie to faktyczny importer, a nie jego przedstawiciel pośredni ponosi ekonomiczny ciężar VAT. Zdaniem Spółki to ona jako faktyczny importer i właściciel towaru będzie uprawniona do odliczenia VAT z dokumentu PZC, a nie przedstawiciel pośredni, który będzie dokonywał zgłoszeń celnych w imporcie we własnym imieniu, ale właśnie na rzecz Spółki.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 76 Prawa celnego, który stanowi, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła Spółka uważa, że prawo do obniżenia przez nią podatku należnego, w przypadku dokonania na jej rzecz przez przedstawiciela pośredniego zgłoszenia celnego w imporcie, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym przedstawiciel pośredni pobierze ze strony internetowej urzędu celnego elektroniczny komunikat PZC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz rozliczenia importu usług oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia z tytułu importu towarów, którego dokonuje przedstawiciel pośredni.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Natomiast w art. 17 ust. 2 stwierdza się, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, zamierza w zakresie swojej działalności zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, podatnik VAT UE oraz ustanowić swojego przedstawiciela podatkowego. W Polsce Wnioskodawca będzie dokonywać dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych, dokonywać importu do Polski lub nabywać w kraju materiały i surowce do produkcji opakowań, które będą dostarczane przez dostawców bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce.

Na zlecenie Wnioskodawcy zakład produkcyjny w ramach świadczonych usług będzie produkował z powierzonych materiałów i surowców należących do Wnioskodawcy metalowe opakowania do napojów, których będzie jedynym odbiorcą. Umowę ze Zleceniobiorcą Wnioskodawca zamierza zawrzeć na czas nieokreślony. Ponadto, Wnioskodawca zamierza nająć powierzchnie magazynowe w różnych lokalizacjach, w tym na terenie zakładu produkcyjnego wraz z ich obsługą administracyjno - logistyczną niezbędną do odbierania i składowania zamówionych towarów oraz wysyłania opakowań do odbiorców. Wykonywanie czynności związanych z obsługą magazynową logistyczno-spedycyjną odpraw celnych itp. Wnioskodawca będzie zlecać firmom zewnętrznym, nie zamierza również zatrudniać w Polsce pracowników. Wysyłka towarów do odbiorców z Polski oraz z innych krajów będzie się odbywała z najmowanych przez Wnioskodawcę magazynów bezpośrednio do ostatecznych odbiorców. W przypadku importu, zgłoszeń celnych będzie dokonywał w imieniu Wnioskodawcy przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w pytaniu pierwszym powziął wątpliwość, czy w tak przedstawionym opisie sprawy, nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym nie będzie, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązany do rozliczania VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającym w Polsce swoją siedzibę.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Wyjaśnienie tego pojęcia zawarte jednak zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady, mającym bezpośrednie zastosowanie również w polskich przepisach.

Zgodnie z artykułem 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28b ustawy o VAT)"stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wyrażonego przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca I985 r., w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, sygn. C-390/96; z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van dc Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zauważyć należy, iż wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności na naszym terytorium (rozumiane jako fakt, iż podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny), bowiem Wnioskodawca wskazuje, iż umowa zawarta z polskim zakładem produkcyjnym na produkcję opakowań z powierzonych materiałów, będzie zawarta na czas nieokreślony.

Ponadto stwierdzić także należy, iż wypełnione jest kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w Polsce jest produkcja opakowań, którą zleca polskiemu producentowi, będąc jednocześnie jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy. Ponadto, Wnioskodawca podaje, że zamierza nająć powierzchnie magazynowe, wraz z ich obsługą administracyjno-logistyczną, niezbędną do odbierania, składowania i wysyłania opakowań do odbiorców.

Odnośnie posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż nie będzie posiadała w Polsce żadnego personelu, argumentując to tym, że wszystkie usługi realizowane na jego rzecz będą wykonywać firmy zewnętrzne.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż orzecznictwo europejskie nie wskazuje, czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług.

W tym miejscu warto zacytować jeden z nowszych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2005 r. sygn. C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise, dotyczący ustalenia miejsca świadczenia tej usług polegających na umożliwieniu odbiorcom użytkowania, za wynagrodzeniem, automatów do gier zainstalowanych w salonach w kontekście uznania ich za działalność rozrywkową. Należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego do przedmiotowej sprawy, który w części C dokonał analizy "Pojęcia "stałego zakładu, z którego świadczone są usługi" w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy."

W punkcie 52 stwierdził, iż "Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia podstawowego rozróżnienia pomiędzy dwoma rodzajami zasobów: z jednej strony tymi, które muszą pozostawać w określonym miejscu w bezpośredniej zależności od usługodawcy, w celu uprawnienia wniosku, że jest to jego stały zakład; a z drugiej tymi, w stosunku do których, mimo że nadają zakładowi cechę stałości, okoliczność, iż nie są one w bezpośredniej zależności od usługodawcy, nie umniejsza temu, iż istniejący stały zakład w zasadzie należy do usługodawcy. Pierwsze - to zasoby bezpośrednio zaangażowane w świadczenie określonej usługi, głównie zawieranie i wykonanie umów z klientami, niezbędnych do świadczenia usług. Jedynie w stosunku do tych zasobów istnieje wymóg bezpośredniej zależności od usługodawcy celem uprawnienia wniosku, że stały zakład, z którego usługi są świadczone, rzeczywiście należy do niego w rozumieniu art. 9 ust. 1."

Natomiast w punkcie 53 stwierdził, że "Domaganie się, jak robi to w niniejszej sprawie CI, by osoby, których obecność jest czynnikiem istotnym dla nadania zakładowi stałego charakteru w rozumieniu art. 9 ust. 1, były pracownikami bądź bezpośrednio podlegały usługodawcy, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów. (...) Z całą pewnością zasługują oni na to, by uznać ich za osoby, których stała obecność jest konieczna dla świadczenia usług przez przedsiębiorstwo i w związku z tym dla nadania mu cechy stałości. Byłoby zaś zdecydowanie nie do zaakceptowania, gdyby tego rodzaju przedsiębiorstwo przestało być kwalifikowane jako stały zakład usługodawcy jedynie z tego względu, iż zdecydowało się ono na powierzenie ochrony przedsiębiorstwa zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi."

Zatem fakt, iż wszelkie czynności potrzebne do obsługi administracyjno-logistycznej odbierania, składowania oraz wysyłania opakowań do odbiorców wykonywane są przez podmioty zewnętrzne nie będzie przesądzać o tym, iż Wnioskodawca nie posiada odpowiednich zasobów ludzkich na terytorium Polski.

Jednocześnie, uznając dane miejsce prowadzenia działalności za "stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu regulacji Rozporządzenia Wykonawczego Rady istotne jest, aby struktura ta faktycznie konsumował (zużywała) świadczone dla niej usługi. Struktura ta nie ma być jedynie odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb podatnika (jego głównego miejsca prowadzenia działalności), lecz usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku, wszystkie nabywane usługi związane ze zlecaną w Polsce produkcją opakowań w Polsce, tj. usługi magazynowe, logistyczne, celne, transportowe, czy nabywane usługi projektowania graficznego wystroju opakowań, są "konsumowane" przez to stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe i na podstawie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Rady i orzecznictwa TS UE należy uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności, spełnia bowiem wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, wykorzystuje w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca, realizując na terenie kraju dostawy opakowań metalowych na rzecz nabywcy, którym jest polski podatnik VAT z siedzibą w Polsce, powinien dokonać rozliczenia takiej dostawy, jako polski podatnik podatku VAT. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania zapis, na który powołał się Wnioskodawca, tj. z art. 17 ust. 2 ustawy, gdyż dostarczający towary posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, uczestniczące w tych transakcjach.

Reasumując, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 i w związku z tym będzie obowiązany do rozliczania VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych na rzecz nabywcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającym w Polsce swoją siedzibę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie drugie również wiąże się z kwestią uznania posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czego obowiązku rozliczenia importu usług z tytułu nabywanych od zagranicznych podmiotów usług projektowania graficznego wystroju opakowań lub usług transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań, dla celów związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przypadkiem importu usług wiąże się m.in. obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi, za pomocą mechanizmu reverse charge, określanego odwróconym mechanizmem poboru. Dzięki tej konstrukcji, podatnikiem jest podmiot nabywający usługę, przy zastrzeżeniu, że podmiot ten jest polskim czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, natomiast podmiotem świadczącym usługę jest podatnik zagraniczny, nieposiadający siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca nabywający usługi, takie jak usługi projektowania graficznego wystroju opakowań lub usługi transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań, od zagranicznych podatników VAT, posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności a usługi te nabywa dla potrzeb wykonywanej w Polsce produkcji opakowań metalowych. Zatem miejscem świadczenia dla takich usług jest terytorium Polski.

Podsumowując, Wnioskodawca jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, będzie obowiązany do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu importu usług, gdyż tu znajdować się będzie miejsce świadczenia dla nabywanych usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania drugiego należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu trzecim Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w imporcie dokona przedstawiciel pośredni, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu, a jeśli tak to na podstawie jakich dokumentów oraz w rozliczeniu, za który okres.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;

Wnioskodawca podaje, że działa poprzez przedstawiciela pośredniego, gdyż jako podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej nie może samodzielnie, we własnym imieniu dokonywać zgłoszeń celnych.

Stosownie do treści art. 201 ust. 1 pkt 1 artykułu rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r.), dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (ust. 3 ww. artykułu).

W myśl art. 213 wyżej cytowanego rozporządzenia Rady jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli zgłoszenia celnego będzie dokonywał przedstawiciel pośredni we własnym imieniu jednakże będzie ono dokonywane na rzecz Wnioskodawcy, tym samym będzie on zobowiązany do zapłaty długu celnego solidarnie z przedstawicielem pośrednim. A zatem to Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu towarów.

Kwestie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują zapisy art. 86 ustawy o VAT. I tak, art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - w przypadku importu towarów - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, przepisy ustawy nie precyzują formy, w jakiej powinien być sporządzony dokument potwierdzający przywóz towarów spoza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak, aby dokument celny dawał prawo do odliczenia - musi dowodzić, że miał miejsce import towaru, wskazywać czas, miejsce i przedmiot importu oraz określać kwotę podatku naliczonego.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stało się częścią jednego, wspólnotowego obszaru celnego. Konsekwencją tego jest wcielenie w życie zasady, zgodnie z którą polskie podmioty dokonujące obrotu towarowego z państwami niebędącymi członkami Unii Europejskiej, zobowiązane są do bezpośredniego stosowania przepisów rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L .92.302.1 z późn. zm.) jak i rozporządzeń wykonawczych do ww. rozporządzenia. W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe należy stosować przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy zawarte w Rozdziale 3 (Techniki przetwarzania danych) Tytułu I Części I Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 11 października 1993 r.).

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993 r. organy celne mogą, na warunkach i w sposób, który określą, oraz z poszanowaniem zasad przewidzianych w przepisach prawa celnego, przewidzieć, aby formalności były wypełniane przy użyciu technik przetwarzania danych.

Warunki ustalone dla wypełniania formalności przy użyciu technik przetwarzania danych muszą uwzględniać między innymi środki kontroli źródła, jak również zabezpieczenie danych przed niedozwolonym użyciem, utratą, zmianą lub zniszczeniem (art. 4a ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jeżeli formalności celne wypełniane są przy użyciu technik przetwarzania danych, organy celne określają zasady, na jakich podpis odręczny może zostać zastąpiony inną techniką, mogącą opierać się na zastosowaniu kodów (art. 4b ww. rozporządzenia).

Na terytorium Polski elektroniczne zgłoszenie celne w procedurach przywozowych dokonuje się w systemie. Celem wdrożenia elektronicznego zgłoszenia celnego w procedurach przywozowych jest odejście od papierowej formy zgłoszenia celnego i umożliwienie wykorzystania wyłącznie elektronicznej wersji zgłoszenia celnego.

Elektroniczne zgłoszenie celne przyjęte i zweryfikowane przez organ celny pod względem merytorycznym otrzymuje w systemie teleinformatycznym nazwę "Poświadczenie zgłoszenia celnego" (tzw. PZC). PZC jest to elektroniczne zgłoszenie celne dostarczone przez zgłaszającego (z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań) i poświadczone przez system teleinformatyczny w rozumieniu art. 199 ww. rozporządzenia Komisji Nr 2454/93. Na poświadczenie to składają się adnotacje urzędu o dacie i czasie przyjęcia zgłoszenia celnego oraz o dacie i czasie zwolnienia towaru oraz podpis elektroniczny generowany przez system teleinformatyczny. PZC jest dokumentem tworzonym w ramach operacji zwolnienia towaru do procedury. Jest zatem dokumentem celnym zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywana na formularzu SAD.

Wnioskodawca wskazuje, że udostępniany w formacie xml dokument PZC zawiera m.in. informację o kwocie VAT należnego w związku z importem towarów określonych w tym dokumencie. Zatem Poświadczenie Zgłoszenia Celnego, którym dysponować będzie Wnioskodawca, uznać należy za dokument celny, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, uprawniający go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu celnego z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, należy oprzeć przede wszystkim na tym, iż wszelkie zakupy dokonywane na terytorium kraju przeznaczone są dla produkcji opakowań metalowych w Polsce. Sprzedawane są one zarówno odbiorcom krajowym jak i podmiotom zagranicznym. Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w Polsce.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Treść art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje ponadto, że podatnik, jeśli nie dokona odliczenia w powyższym terminie, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w rozliczeniu za okres kiedy otrzymano dokument celny, a także w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Z powyższych regulacji nie wynika jednak co należy rozumieć przez moment otrzymania dokumentu celnego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w przypadku elektronicznych przywozowych odpraw celnych. Jednak, na podstawie cyt. powyżej regulacji, przedstawiciel pośredni, dokonując zgłoszeń celnych, działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zatem moment pobrania PZC przez przedstawiciela ze strony internetowej organu celnego, powinien być tożsamy z otrzymaniem (pobraniem) tego dokumentu przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, Wnioskodawca na podstawie Poświadczenia Zgłoszenia Celnego, dostępnego w formie elektronicznej formacie xml będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przedstawiciel pośredni pobrał PZC ze strony organu celnego lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania trzeciego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.