IPPP3/443-781/11-2/SM - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") importuje z Norwegii lub nabywa wewnątrzwspólnotowo ze Szwecji lub innych krajów Unii Europejskiej towary w postaci żelu, płynu i chusteczek, których przeznaczeniem jest używanie ich jako środka dezynfekującego do odkażania rąk lub powierzchni i sprzętu. Towary są sprzedawane w opakowaniu detalicznym. Towary te zawierają w swoim składzie:

Nabyty towar Spółka następnie sprzedaje w Polsce do swych dystrybutorów. Klientami dystrybutorów są szpitale, apteki, gabinety lekarskie. Sprzedaż została udokumentowana fakturą. Spółka nie prowadzi składu podatkowego, nie posiada również statusu ani zarejestrowanego, ani niezarejestrowanego odbiorcy. Spółka złożyła do urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne i została zarejestrowana jako podatnik akcyzy. Produkty będą sprowadzane zarówno w opakowaniach jednostkowych, jak i w formie "bulk" i będą konfekcjonowane w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego we wszystkich czterech sytuacjach.

Uzasadnienie do pytania 1 i 3

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) (dalej: PA) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ustawy PA).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy PA przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa i będzie nabywać również w przyszłości towary, w celu ich dalszej odsprzedaży. Towary te będą przeznaczone jako środek dezynfekujący do odkażania rąk lub powierzchni i sprzętu i mają postać żelu, płynu i chusteczek.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy PA, wyroby akcyzowe - są to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy PA. Natomiast w myśl art. 92, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy PA zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 pkt 1 ustawy PA). W załączniku nr 1 do ustawy PA, zawierającym "Wykaz wyrobów akcyzowych", określono w pozycji 17 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej oraz alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone, o dowolnej mocy. Wobec powyższego alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej oraz alkohol etylowy o dowolnej mocy, skażony jest wyrobem akcyzowym. Natomiast w pozycji 43 załącznika do ustawy PA za wyrób akcyzowy, bez względu na kod CN, uznaje się alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Odnosząc się do pytań Spółki oznaczonych numerami 1 i 3 wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy PA zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

* całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

* zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Jednocześnie w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070), dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Ponadto zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu dokumentami potwierdzającymi dokonanie legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które obowiązywało co do zasady do końca 2009 r., zawierało podobne do wskazanych powyżej regulacje.

Z cytowanych przepisów wynika, iż warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego wchodzącego w skład wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz będących przedmiotem legalnego obrotu jest jego skażenie środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, z którego pochodzi wyrób. Tym samym jeżeli alkohol zawarty w przedmiotowych wyrobach został skażony środkiem obowiązującym w państwie członkowskim, z którego Spółka je nabędzie wewnątrzwspólnotowo, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy PA, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w tym państwie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa i będzie nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe skażone zawierające alkohol etylowy. Nabycie będzie potwierdzone fakturą otrzymaną przez Spółkę. Zatem, zdaniem Spółki, dokonane nabycie wewnątrzwspólnotowe będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy ustawy PA nie nakładają w tym zakresie na Spółkę żadnych dodatkowych warunków, od których uzależnione byłoby prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Takie stanowisko prezentuje również w doktrynie Szymon Parulski, który stwierdził, że:

"Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, iż w zakresie wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazuje, iż za wyrób spełniający powyższe warunki uznaje się wszystkie wyroby, które były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Jednocześnie ust. 2 § 4 wyżej wymienionego rozporządzenia wskazuje, iż dokumentami potwierdzającymi dokonanie legalnego obrotu handlowego w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej są w szczególności faktury w rozumieniu ustawy VAT lub dokumenty przewozowe stosowane w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi obrotu tymi wyrobami. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli dany towar zawierający w swoim składzie alkohol etylowy został legalnie nabyty z innego państwa członkowskiego podlega on zwolnieniu od akcyzy również w Polsce. Zwolnienie to nie wymaga jednak spełnienia dodatkowych warunków formalnych" (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II).

Uzasadnienie do pytania 2 i 4

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy PA wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, napoje alkoholowe, oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy PA.

Natomiast w myśl art. 92, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy PA zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 pkt 1 ustawy PA).

W załączniku nr 1 do ustawy PA, zawierającym "Wykaz wyrobów akcyzowych" określono w pozycji 17 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej oraz alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone, o dowolnej mocy. Wobec powyższego alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej oraz alkohol etylowy o dowolnej mocy, skażony - jest wyrobem akcyzowym. Natomiast w pozycji 43 załącznika do ustawy PA za wyrób akcyzowy, bez względu na kod CN, uznaje się alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Co do zasady, czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy PA), za który uznaje się przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną lub jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny).

Jednakże na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy PA, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

Warto w tym miejscu wskazać, że zawarte w punkcie drugim odwołanie do listy skażalników oznacza, że ze zwolnienia korzysta alkohol etylowy skażony skażalnikami wskazanymi w tej regulacji i tylko w tym zakresie takie odwołanie powinno być stosowane do importu wyrobów akcyzowych. Zatem w świetle powyższych regulacji importowane wyroby akcyzowe, skażone skażalnikami przedstawionymi w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednocześnie w przepisach ustawy PA oraz przepisach zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustawy prawodawca nie zawarł dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3. Jedynymi warunkami dla zastosowania tego zwolnienia są warunki zawarte w treści cyt. przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy PA. W związku z powyższym import alkoholu etylowego przedstawionego w stanie faktycznym będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1-4.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3-4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

* import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

* nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka importuje z Norwegii lub nabywa wewnątrzwspólnotowo ze Szwecji lub innych krajów Unii Europejskiej towary w postaci żelu, płynu i chusteczek, których przeznaczeniem jest używanie ich jako środka dezynfekującego do odkażania rąk lub powierzchni i sprzętu. Towary są sprzedawane w opakowaniu detalicznym. Towary te zawierają w swoim składzie:

Nabyty towar Spółka następnie sprzedaje w Polsce do swych dystrybutorów. Klientami dystrybutorów są szpitale, apteki, gabinety lekarskie. Sprzedaż została udokumentowana fakturą. Odnosząc się zatem do ww. stanu, wyrobem akcyzowym w zaistniałej sytuacji będzie alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobach, a przedmiotem opodatkowania będzie jego import i nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

(...).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że przedmiotem importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego będą m.in. wyroby zawierające w swoim składzie od 60% do 80% alkoholu etylowego skażonego substancjami uznanymi przez dowolny kraj Unii Europejskiej zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Biorąc zatem pod uwagę art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie alkoholu etylowego (zawartego w przedmiotowych produktach) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Dokumentami potwierdzającymi dokonanie legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej (§ 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia).

Uwzględniając powyższe, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów zawierających w swoim składzie od 60% do 75% alkoholu etylowego i ponad 10% alkoholu izopropylowego, dopuszczonych do legalnego obrotu w kraju pochodzenia z uwagi na fakt udokumentowania ich obrotu poprzez wystawienie faktury, alkohol zawarty w tych wyrobach (biorąc pod uwagę uregulowania art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy w związku z ww. § 4 rozporządzenia) będzie także korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie importu wyrobów zawierających w swoim składzie od 60% do 75% alkoholu etylowego i ponad 10% alkoholu izopropylowego należy zauważyć, że w myśl art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy (...) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) (...).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) w załączniku nr 2 zawierającym "Wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy" w poz. 3 zaznaczono, że minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol. środka skażającego, tj. alkoholu izopropylowego (propanu-2-ol) wynosi 10.000 ml.

Z powyższego wynika (z uwagi na zawartość w opisanych wyrobach ponad 10% alkoholu izopropylowego) iż warunek, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy jest dla tych wyrobów spełniony.

Uwzględniając powyższe, alkohol zawarty w ww. importowanych wyrobach także będzie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach skorzystanie z ww. zwolnienia nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami do wypełnienia.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.