IPPP3/443-78/10/14-7/S/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/10 (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia miejsca świadczenia dla usług magazynowych - jest prawidłowe,

* uznania kompleksowości usług logistyki magazynowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług magazynowych, oraz uznania kompleksowości usług logistyki magazynowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi w zakresie tzw. logistyki magazynowej (dalej: usługi logistyki magazynowej).

W zakres standardowej usługi logistyki magazynowej świadczonej przez Spółkę wchodzą następujące czynności:

1. Przyjęcie towaru do magazynu, obejmujące:

* rozładunek towaru z samochodu, wagonu lub kontenera;

* kontrolę ilościową i jakościową opakowania zewnętrznego towaru;

* spaletyzowanie towaru - w przypadku towarów dostarczonych luzem (w kartonach);

* dostarczenie towaru do strefy składowania (przykładowo na regały wysokiego składowania);

* wprowadzenie w ramach prowadzonej ewidencji magazynowej przyjętego towaruna stan magazynu;

* przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem przyjęcia towaru do magazynu;

2. Składowanie towaru, obejmujące:

* składowanie towaru na regałach wysokiego składowania lub na podłodze magazynu;

* prowadzenie ewidencji przyjęć, wydań i zapasu towaru w magazynie;

* przeprowadzanie cyklicznych inwentaryzacji towaru;

* raportowanie klientowi stanów magazynowych towaru;

3. Wydanie towaru z magazynu, obejmujące:

* kompletowanie towaru do wydania zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta;

* dostarczenie towaru ze strefy składowania do strefy wydań w magazynie;

* kontrolę ilościową towaru w zakresie zgodności ze zleceniem wydania;

* załadunek towaru do samochodu, wagonu lub kontenera;

* przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem wydania towaru z magazynu.

W niektórych przypadkach przedstawiony powyżej zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak przykładowo: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta (wykonywana bezpośrednio na podstawie zleceń odbiorców towaru klienta) itp.

Niezależnie od zakresu usług logistyki magazynowej, świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych klientów, faktury dokumentujące ich wykonanie w danym okresie obejmują jedną pozycję, określaną jako usługa magazynowa, a na wynagrodzenie za jej wykonanie składają się zasadniczo ceny za wykonanie poszczególnych, zrealizowanych w danym okresie czynności.

Spółka świadczy usługi logistyki magazynowej w magazynach prowadzonych w kilku lokalizacjach na terenie Polski.

Wnioskodawca świadczy usługi logistyki magazynowej, między innymi na rzecz usługobiorców (zasadniczo osób prawnych) posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Usługobiorcy zagraniczni są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i nie posiadają ponadto stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski (względnie nabywane przez nich usługi logistyki magazynowej nie są świadczone na rzecz takiego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski). Usługi logistyki magazynowej nabywane od Spółki, zgodnie z jej wiedzą, nie są ponadto przeznaczone na potrzeby osobiste wyżej wymienionych usługobiorców lub ich pracowników oraz innych kategorii osób wyszczególnionych w art. 28b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi logistyki magazynowej, świadczone przez Spółkę w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, należy zakwalifikować jako usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

2. Czy w konsekwencji powyższego, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług logistyki magazynowej na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę poza terytorium Polski, nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na rzecz którego świadczone są usługi, należy traktować przedmiotowe usługi jako świadczone poza terytorium Polski i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy;

* usługi logistyki magazynowej, świadczone przez Spółkę w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a, należy zakwalifikować jako usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług;

* miejsce świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi, należy określić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług i przypada ono w miejscu siedziby usługobiorcy (względnie w innym, stałym miejscu prowadzenia przez usługobiorcę działalności w przypadku świadczenia usług na rzecz tego miejsca);

* w konsekwencji przedmiotowe usługi wykonywane na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi, nie są świadczone w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium Polski i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami:

A. Ustawa o podatku od towarów i usług w aktualnie obowiązującym (począwszy od 1 stycznia 2010 r.) brzemieniu, w zakresie określania miejsca świadczenia i w konsekwencji opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników, przewiduje zasadę ogólną, wyrażoną w art. 28b.

Stosownie do postanowień art. 28b:

1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

3. W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

4. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Analiza postanowień cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że możliwość zastosowania powyższej zasady i określenia miejsca świadczenia usług jako miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę (względnie inne stałe miejsce prowadzania działalności, na rzecz którego świadczone są dane usługi), uzależniona jest od łącznego spełnienia trojakiego rodzaju warunków:

* po pierwsze, usługobiorca musi posiadać status podatnika, rozumiany na użytek określania miejsca świadczenia usług zgodnie z szeroką definicją, zamieszczoną w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług;

* po drugie, usługa nie może kwalifikować się do żadnego z wymienionych w treści art. 28b ust. 1 specyficznych rodzajów usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n, dla których przewidziane zostały szczególne, odmienne reguły określania miejsca świadczenia;

* po trzecie, usługa nie może być przeznaczona na cele osobiste usługobiorcy, jego pracowników lub innych kategorii osób wymienionych w art. 28b ust. 4.

B. W analizowanym stanie faktycznym usługi logistyki magazynowej świadczone przez Spółkę spełniają wszystkie, wymienione w punkcie A powyżej, warunki zastosowania dla potrzeb określenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania zasady ogólnej, przewidzianej w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ:

* usługobiorcami są wyłącznie podmioty posiadające status podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług;

* usługi świadczone przez Spółkę nie kwalifikują się do żadnej kategorii szczególnej, spośród przewidzianych w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n;

* do analizowanych usług nie znajdzie również zastosowania art. 28h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzający szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych (takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług), ponieważ, zgodnie z literalnym brzemieniem przedmiotowego przepisu, odnosi się on wyłącznie do przypadków świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami;

* zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, świadczone przez nią usługi nie są przeznaczone na cele osobiste usługobiorcy, jego pracowników lub innych kategorii osób wymienionych w art. 28b ust. 4.

C. W konsekwencji powyższego, miejsce świadczenia usług logistyki magazynowej, świadczonych przez Spółkę w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, na rzecz usługobiorców (podatników) posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi określone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, przypada w miejscu siedziby usługobiorcy (względnie w innym, stałym miejscu prowadzenia przez usługobiorcę działalności w przypadku świadczenia usług na rzecz tego miejsca). W efekcie przedmiotowe usługi nie są świadczone w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium Polski i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

D. Na zasadność stosowania dla potrzeb określenia miejsca świadczenia przez Spółkę usług logistyki magazynowej ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, wskazuje również treść indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez uprawnione organy w poprzednio obowiązującym stanie prawnym.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu interpretacji z dnia 28 maja 2009 r., sygnatura LPPP2/442-303/09-4/ISN, stwierdził, że "miejsce opodatkowania usług magazynowania towarów należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia przy świadczeniu usług (art. 27 ust. 1 ustawy)", której odpowiednikiem (w sensie stopnia ogólności stosowania) po nowelizacji przepisów, w zakresie świadczenia usług na rzecz podatników, jest zasada wyrażona w analizowanym w niniejszym wniosku przepisu art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe interpretacje nie mogą, z racji daleko idącej zmiany interpretowanych w nich przepisów, znaleźć bezpośredniego zastosowania do dokonywanych obecnie transakcji. Jednakże wyrażają one nadal aktualny pogląd, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług związanych z magazynowaniem towarów powinno podlegać ustaleniu w oparciu o ogólną zasadę obowiązującą w tym zakresie, a nie żaden z przepisów szczególnych, wprowadzających odmienne reguły ustalania miejsca świadczenia specyficznych rodzajów usług.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 kwietnia 2010 r. tut. Organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej jest nieprawidłowe, gdyż Spółka posiadająca powierzchnie magazynowe na terytorium Polski i wykonująca usługi logistyki magazynowej dla podatników, o których mowa w art. 28a, nie może zakwalifikować swoich usług jako tych, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji, świadcząc takie usługi, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd uznał, że kwestią sporną w sprawie jest określenie miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej na rzecz podatników VAT i skupia się wokół właściwej interpretacji art. 28e ustawy.

Zdaniem Sądu, magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Skarżącą, nie sposób oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, że nie jest to niewielki związek z nieruchomością.

Sąd nie podzielił jednocześnie poglądu, że do art. 28e ustawy można zakwalifikować jedynie usługi, obejmujące przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości. Według Sądu, o prawidłowości jego stanowiska świadczy już samo brzmienie przepisu, który w swej treści wymienia np. usługi architekta. W związku z tym to, że powierzchnie magazynowe nie są zagranicznemu kontrahentowi Spółki w sposób swobodny bezpośrednio udostępniane, nie stanowi w ocenie Sądu negatywnej przesłanki wykluczającej przyporządkowanie przedmiotowej usługi do kategorii usług, o których mowa w art. 28e ustawy.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki, gdzie zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek błędnego zastosowania art. 151 w zw. z art. 145 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 28b i art. 28e ustawy oraz prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 28b i art. 28e ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Spółki za zasadną. W swoim uzasadnieniu Sąd powołał się na wykładnię art. 47 Dyrektywy, dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12, w której Trybunał wywiódł, że usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. NSA uznał tym samym, że dokonana w niniejszej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 28e ustawy, jest nieprawidłowa, a przede wszystkim niezasadnie rozszerzająco został zinterpretowany związek opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi logistyki magazynowej z nieruchomością. W takiej sytuacji stwierdzenie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej występują usługi związane z nieruchomościami, nie jest uprawnione.

Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na kwestię jednolitości usługi logistyki magazynowej, zwłaszcza w odniesieniu do usług dodatkowych, takich jak: przepakowanie, etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, obsługa reklamacji. Według Sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy ocenić, czy te dodatkowe czynności są niezbędne dla zagwarantowania magazynowania towarów w jak najlepszy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług magazynowych, oraz nieprawidłowe w zakresie uznania kompleksowości usług logistyki magazynowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla wskazania miejsca opodatkowania transakcji istotne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia dla konkretnych czynności.

Od 1 stycznia 2010 r., zasady ustalania miejsca świadczenia usług zostały zmienione na skutek nowelizacji do Dyrektywy 2006/112/WE. I tak, ustawa z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) wprowadziła art. 28a-28o, gdzie zawarte są nowe zasady miejsca świadczenia usług oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Zgodnie z ogólna zasadą, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Od reguły głównej ustanowione zostały odstępstwa, jedno z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarte zostało w art. 28e ustawy.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Tak zredagowanemu przepisowi polskiej ustawy podatkowej odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U.UE.L z dnia 20 lutego 2008 r.)

Wskazując na artykuł ustawy, dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje na terytorium kraju m.in. usługi logistyki magazynowej. Jest to usługa kompleksowa, na którą składają się czynności, opisane szczegółowo w stanie faktycznym, które co do zasady składają się z: przyjęcie towaru do magazynu, składowania towaru oraz wydanie towaru z magazynu.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w niektórych przypadkach przedstawiony powyżej zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak przykładowo: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta. Wnioskodawca za świadczone usługi wystawia faktury, zawierające jedną pozycję, określaną jako usługa magazynowa.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej na podstawie art. 28b ustawy, świadczonej na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa składa się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja ta powinna zostać uznana za jednolite świadczenie, czy też składa się ona z kilku różnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie dla potrzeb VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Odnosząc powyższe do przedstawionej sprawy, zdaniem tut. Organu, nie można mówić w tym przypadku o jednym świadczeniu kompleksowym, biorąc pod uwagę charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanego świadczenia. I tak, w przypadku czynności, na które składają się: przechowywanie towarów w magazynie wraz z dodatkowymi czynnościami związanymi ściśle ze składowanym towarem, tj. rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu, przyjmowanie zamówień na dostawę produktów i przygotowywanie produktów do transportu, wydanie oraz załadunek produktów do środków transportu, należy uznać, że są to czynności bez wątpienia związane z przechowywaniem produktów w magazynie. W ww. usłudze logistyki magazynowej świadczeniem głównym jest magazynowanie towarów, natomiast pozostała grupa czynności, takich jak: przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jednak, w odniesieniu do usług dodatkowych, o które, jak podaje Wnioskodawca, w niektórych przypadkach, rozszerzany jest zakres usług logistyki magazynowej, takich jak: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta, należy stwierdzić, że stanowią one samodzielne świadczenia. Te dodatkowe czynności wykonywane na towarach znajdujących się w magazynie, nie są niezbędne dla zagwarantowania magazynowania tych towarów w jak najlepszy sposób.

Wnioskodawca wskazał również, że niezależnie od zakresu świadczonej usługi, faktury dokumentujące ich wykonanie obejmują tylko jedną pozycję, określaną jako usługa magazynowa. Z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego, czy też w świetle przepisów prawa cywilnego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą stanowić kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem jednej umowy. Jednak prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TSUE jak i krajowego, należy stwierdzić, że postanowienia, jakie zawarły strony w umowie, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Zatem w tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis sprawy należy wskazać, że z punktu widzenia powołanych przepisów prawa podatkowego występują w nim odrębne usługi: usługa przechowywania towarów w magazynie oraz pozostałe usługi dodatkowe, stanowiące samodzielne świadczenia niebędące usługami dodatkowymi dla usługi magazynowania.

W następnej kolejności, należy zbadać, czy usługa logistyki magazynowej opisana powyżej, może być objęta zakresem zastosowania art. 28e ustawy, który stanowi wyjątek od zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, tj. art. 28b ustawy.

Problemem tym zajął się również Europejski Trybunał UE, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 o sygn. C-155/12, dokonał wykładni art. 47 dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do usługi magazynowej. I tak, w pkt 34 Trybunał wskazał, że aby świadczenie objęte zostało zakresem art. 47 dyrektywy, konieczne jest aby było ono związane z wyraźnie określona nieruchomością. Ponadto, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, czyli określona nieruchomość stanowi konstytutywny element świadczenia usługi. Co za tym idzie, usługobiorcy takiej usługi jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu sprawy nie wynika, że w ramach usługi logistyki magazynowej, usługobiorca ma prawo używania całości lub części powierzchni magazynowej, nie ma tym samym wystarczającego i ścisłego związku z nieruchomością i tym samym nie znajdzie tu zastosowania art. 28e ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Reasumując, Wnioskodawca posiadający powierzchnie magazynowe na terytorium Polski i wykonujący usługi logistyki magazynowej oraz usługi dodatkowe, uznane za świadczenia odrębne dla podatników, o których mowa w art. 28a, posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinien zakwalifikować swoje usługi do tych, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Zatem w tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 12 kwietnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.