IPPP3/443-775/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz budynków, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku związanego z przedmiotem nabycia - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz budynków, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku związanego z przedmiotem nabycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza podjąć profesjonalną działalność w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W związku z obecnymi planami biznesowymi, Spółka zamierza nabyć od innego przedsiębiorcy (dalej: "Zbywca") Nieruchomość (zdefiniowaną poniżej) wraz z Ruchomościami (zdefiniowanymi poniżej) zwykle znajdującymi się w obrębie Nieruchomości i potrzebnymi do jej prawidłowej obsługi.

Planowane nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem w ramach umowy sprzedaży (dalej jako: "Transakcja" opisana poniżej). Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2013 r.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym czterech sąsiadujących ze sobą działek o numerach ewidencyjnych 1/8, nr 2, nr 3/24 oraz nr 3/27, wszystkie działki w obrębie W, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą

Działki te są zabudowane budynkiem centrum handlowego połączonego z terminalem autobusowym wraz z niezbędnym wyposażeniem (dalej jako: "Budynek"). Wnioskodawca pragnie wskazać, że Zbywca nabył Działki w 2012 r. w drodze wkładu niepieniężnego obejmującego niezabudowane grunty. Poza Budynkiem, na Działkach znajdują się inne naniesienia m.in. drogi wewnętrzne, część rampy dojazdowej do parkingu zewnętrznego, terminal autobusowy i parking wewnętrzny (znajdujące się na zerowej kondygnacji).

Działki obciążone są służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorstw kolejowych (spółek X. oraz Y..), które posiadają na tych działkach infrastrukturę nie wykorzystywaną przez Zbywcę (dalej jako: "Infrastruktura sieciowa"). Infrastruktura ta nie należy do Zbywcy, gdyż wchodzi w skład wyżej wymienionych przedsiębiorstw, co wynika z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Dodatkowo Zbywca posiada prawo do parkingu (wraz z towarzyszącymi instalacjami mediów i infrastrukturą) wybudowanego nad torami kolejowymi oraz drogi dojazdowej do tego parkingu znajdujących się na działkach gruntu: nr 3/34, nr 3/25 i nr 3/20, do których Zbywcy przysługują służebności gruntowe. Przedmiotowe służebności zostały ustanowione na rzecz Zbywcy, jako użytkownika wieczystego Nieruchomości, przez P.S.A. na czas nieoznaczony w akcie notarialnym z dnia 4 listopada 2011 r. sporządzonym przez Marka G. - Notariusza w P. i ich treścią jest:

Służebność "parkingowa":

"nieograniczona w czasie służebność gruntowa na nieruchomości objętej księgą wieczystą, z ograniczeniem jej wykonywania do części działek ewidencyjnych o nr 3/20 oraz 3/25, położonych w P., obręb W., arkusz mapy nr 1, oznaczonych kolorem zielonym na rysunku znajdującym się w Załączniku nr (trzy) do umowy ustanowienia służebności gruntowych (Nieruchomość pod Parking), polegająca na prawie do wybudowania na Nieruchomości pod Parking parkingu wielopoziomowego na około 1000 - 1100 miejsc postojowych, znajdującego się ponad torami kolejowymi, wraz z towarzyszącymi instalacjami mediów i infrastrukturą, szczegółowo opisanego w Załączniku nr 4 (cztery) do ww. umowy służebności (Parking), oraz do używania i pobierania pożytków z Parkingu po jego wybudowaniu, w szczególności do pobierania opłat za miejsca postojowe na Parkingu, jak również do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z użytkowaniem Parkingu, w szczególności kosztów jego utrzymania, oczyszczania, odśnieżania i naprawiania, służebność ta jest odpłatna - w wysokość 76.303,00 zł miesięcznie netto - opłata jest należna od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Parkingu, ale nie później niż od dnia 1 stycznia 2016 r. i jest waloryzowana na zasadach określonych w umowie ustanowienia służebności";

Służebność "drogowa":

"nieograniczona w czasie służebność gruntowa na nieruchomości objętej księgą wieczystą oraz na nieruchomości objętej księgą wieczystą, ograniczając jej wykonywanie do części działki 3/20, części działki 3/25 oraz część działki 3/8), położonych w P., obręb W., arkusz mapy nr 1, które to części zaznaczone są kolorem niebieskim na rysunku znajdującym się w Załączniku nr 3 umowy ustanowienia służebności gruntowych (Nieruchomość pod Drogę), polegająca na prawie do wybudowania chodników i dróg dojazdowych i prawie przechodu i przejazdu przez chodniki oraz drogi dojazdowe prowadzące do Parkingu znajdujące się na Nieruchomości pod Drogę (łącznie Droga Dojazdowa), w celu zapewnienia stałego i niezakłóconego dostępu do Parkingu, jak również do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z użytkowaniem Drogi Dojazdowej, w szczególności kosztów jej utrzymania, oczyszczania, odśnieżania i naprawiania; służebność ta jest odpłatna - w wysokości 13.697,00 zł netto miesięcznie - opłata jest należna od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Parkingu, ale nie później niż od dnia 1 stycznia 2016 r., i waloryzowaną na zasadach określonych w umowie ustanowienia służebności".

Działki wraz z Budynkiem oraz innymi naniesieniami, będącymi własnością Zbywcy, dalej będą określane łącznie jako: "Nieruchomość".

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Zbywca zawarł z Przedsiębiorstwem w P. S.A. (dalej: "Dzierżawca")"umowę dzierżawy, umowę najmu oraz przedwstępną umowę sprzedaży" w formie aktu notarialnego (dalej. "Umowa Przedwstępna"). Przedmiotem tej umowy jest dzierżawa gruntu oraz najem części Budynku (zdefiniowanego w tejże umowie jako "Lokal", a łącznie z tym gruntem jako "Przedmiot Umowy") przeznaczonych na cele terminala autobusowego.

Zgodnie z paragrafem 13 Umowy Przedwstępnej, Dzierżawcy przez cały Okres Umowy (tekst jedn.: okres trzydziestu lat rozpoczynający się w dniu wskazanym jako dzień oddania Dzierżawcy Przedmiotu Umowy do użytkowania) przysługuje prawo do zażądania od Zbywcy zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie prawo własności Lokalu, w zakresie w jakim będzie on miał status samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) wraz ze związanym z tym prawem udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, na której zlokalizowany jest Budynek oraz nakładami na Przedmiot Umowy. W ramach wyżej wskazanego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, na której zlokalizowany jest budynek, Dzierżawcy będzie przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z części przedmiotowej nieruchomości zabudowanej terminalem autobusowym, na podstawie zawartej pomiędzy Zbywcą a Dzierżawcą umowy współwłaścicieli dokonującej podziału nieruchomości do korzystania (quoad usum).

W świetle powyższego przed Transakcją może dojść do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Dzierżawcy prawa własności części Budynku (tekst jedn.: Lokalu) oraz związanej z tym prawem części prawa użytkowania wieczystego Działek, przeznaczonych na cele terminala autobusowego. Okoliczność ta jest poza kontrolą Wnioskodawcy, gdyż zależy ona od decyzji Dzierżawcy lub dalszych ustaleń biznesowych pomiędzy Zbywcą a Dzierżawcą. Jeżeli jednak przed Transakcją doszłoby do zawarcia pomiędzy Dzierżawcą a Zbywcą umowy przyrzeczonej w paragrafie 13 Umowy Przedwstępnej, przedmiotem Transakcji, której Dotyczy niniejszy wniosek byłaby Nieruchomość z wyłączeniem części przeznaczonej pod terminal autobusowy (tekst jedn.: z wyłączeniem prawa własności Lokalu wraz ze związanym z tym prawem udziałem w prawie użytkowania wieczystego Działek). Jeżeli jednak przed transakcją nie dojdzie do zawarcia pomiędzy Dzierżawcą a Zbywcą umowy przyrzeczonej w paragrafie 13 Umowy Przedwstępnej, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość obejmująca także Lokal.

Dodatkowo, Zbywca zawarł szereg umów najmu z różnymi najemcami dotyczących wynajmu powierzchni w Budynku. Pierwsze umowy najmu zostały zawarte w lipcu 2011 r. Jednakże pierwsze powierzchnie w Budynku zostały oddane do użytkowania na podstawie tych umów najmu (tekst jedn.: wydane pierwszym najemcom) w czerwcu 2013 r.

Ponadto, przedmiotem Transakcji będą stanowiące własność Zbywcy ruchomości, zwykle znajdujące się w obrębie Nieruchomości, ale niebędące jej częściami składowymi, ani nie mieszczące się w ww. definicji Budynku, (dalej łącznie określane jako: "Ruchomości").

Budynek oraz instalacje i naniesienia posadowione na Działkach, a także parking oraz droga, zostały wybudowane przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zbywcy.

Planowane jest, iż budowa centrum handlowego zostanie zakończona i centrum handlowe zostanie przekazane do użytkowania oraz otwarte w październiku 2013 r. Do Transakcji dojdzie już po oddaniu inwestycji do użytkowania. W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca na dzień zbycia Nieruchomości będzie posiadał niezbędne umowy m.in. w zakresie:

* dostawy gazu;

* dostawy wody;

* dostawy energii elektrycznej;

* obsługi serwisowej;

* obsługi technicznej;

* usług ochrony;

* wywozu nieczystości;

* konserwacji wind;

* serwisu terenów zewnętrznych;

* zarządzania nieruchomością.

Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania korzysta także z:

* usług księgowych,

* najmu powierzchni biurowej na własne potrzeby,

* usług prowadzenia kont bankowych.

Na Działkach została ustanowiona hipoteka w celu zabezpieczenia zobowiązań kredytowych Zbywcy. Stosowny wniosek o wykreślenie hipoteki zostanie złożony bezpośrednio po dokonaniu Transakcji po spłacie zobowiązań kredytowych Zbywcy. Zbywca wybudował Budynek oraz inne naniesienia w celu wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynajmu Nieruchomości. Roboty budowlane były prowadzone przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zbywcy. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku, infrastruktury oraz innych naniesień wchodzących w skład Nieruchomości. Wnioskodawca oraz Zbywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest obecnym, ani poprzednim najemcą powierzchni w Budynku. W ramach transakcji Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę Nieruchomości (tekst jedn.: Działki, Budynek oraz inne naniesienia) oraz Ruchomości.

W wyniku umowy sprzedaży Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej centrum handlowego zawartych przez Zbywcę z najemcami oraz umowy dzierżawy. W przypadku, gdyby na dzień transakcji Zbywca posiadał umowy najmu, jednak nie wydał jeszcze lokali poszczególnym najemcom, a w konsekwencji ktoś mógłby spróbować zakwestionować, że umowy najmu przeszły na Wnioskodawcę z mocy prawa, możliwe jest, iż dojdzie do cesji praw z takich umów ze Zbywcy na Spółkę.

W ramach umowy sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości oraz praw do nazwy galerii handlowej.

W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie związane z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia Działek. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego służebności te nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż przysługują one każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu (tzn. prawa ze służebności nie mogłyby zostać zbyte w ramach odrębnych od zbycia Nieruchomosci transakcji).

W związku z powyższym, wynagrodzenie Zbywcy za nakłady poczynione na służebnościach będzie uwzględnione w cenie sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Umowa zbycia pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą będzie regulowała mechanizm rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych należnych od najemców.

Jednocześnie zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Wnioskodawcę:

* wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości,

* umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej,

* należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją),

* rachunków bankowych,

* środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,

* zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu),

* nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

* ksiąg Zbywcy,

* know-how Zbywcy.

W ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do przejścia pracowników Zbywcy na Wnioskodawcę w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników.

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi i nie będzie stanowić ona także oddziału Zbywcy ujawnionego w KRS. Zbywca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (aż do ich ewentualnego rozwiązania).

Część Budynku oraz budowli na dzień Transakcji będzie już oddana najemcom do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - będzie już zatem przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a pozostała część nie będzie jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej części Budynku lub budowli dojdzie dopiero w dniu Transakcji. Na dzień Transakcji, w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części będących przedmiotem Transakcji, które były już wcześniej przedmiotem pierwszego zasiedlenia, upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu).

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z analogicznym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpi również Zbywca (spółka P, NIP:.....).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Czy dostawa w ramach Transakcji budynku, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Dostawa w ramach Transakcji budynku, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

3. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów ustawy o VAT, przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa Zbywcy

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (przeciwnie niż w przypadku ustaw o podatku dochodowym). Zgodnie jednak z poglądami powszechnie przyjętymi w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności,

* prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej Transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy w ramach Transakcji będzie Nieruchomość (względnie z wyłączeniem części przeznaczonej pod terminal autobusowy, jeżeli część ta zostanie nabyta przez Dzierżawcę przed Transakcją) oraz Ruchomości, tj. określony zbiór rzeczy. Dodatkowo, z mocy prawa, dojdzie do przejścia na Wnioskodawcę stosunku najmu Budynku, co nie prowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to m.in.:

* wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości,

* umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej,

* należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją),

* rachunków bankowych,

* środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,

* zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu),

* nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

* ksiąg Zbywcy,

* know-how Zbywcy.

Dostawa Nieruchomości i Ruchomości w ramach Transakcji nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość i Ruchomości, które bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania". W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy przechodzące na Wnioskodawcę wraz z Nieruchomością wskutek umowy sprzedaży (zwłaszcza te dotyczące zabezpieczeń najmów) są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. W żadnym wypadku, przejście tych elementów na Wnioskodawcę nie powoduje, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotem umowy sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzą żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR, oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nic należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:

na przedmiot Transakcji składa się Nieruchomość (względnie z wyłączeniem części przeznaczonej pod terminal autobusowy, jeżeli część ta zostanie nabyta przez Dzierżawcę przed Transakcją),

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS,

nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości),

nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; innymi słowy, Wnioskodawca nie mógłby tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Zbywcy aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższej konkluzji nie zmienia także fakt, że sprzedawane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Sprzedającego. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Sd 1959/94), zgodnie z którym: Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym".

Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało potwierdzone w przywołanych poniżej interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w ramach Transakcji budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż istniejąca na Działkach Infrastruktura Sieciowa należąca do P oraz X. z o.o. nie jest własnością Zbywcy, co wynika z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (np. energetycznego, wodociągowego lub telekomunikacyjnego). Skoro zatem Zbywca nie może nimi dysponować, ani przenieść na Spółkę prawa do dysponowania nimi jak właściciel, to dostawa Działek nie pociągnie za sobą dostawy Infrastruktury Sieciowej. Podobny pogląd dotyczący dostawy gruntu uzbrojonego w budowle sieciowe został przedstawiony np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. ILPP1/443-1143/08-2/KG oraz z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. ILPP1/443-1011/09-4/KG. W konsekwencji, status tych elementów na gruncie VAT nie ma wpływu na traktowanie dla celów VAT dostawy Nieruchomości. W tym zakresie istotna będzie jedynie klasyfikacja dla celów VAT tych składników (budynków, budowli lub i części), którymi Zbywca może rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części;

Warto także zaznaczyć, że na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

Jednakże przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, część Budynku lub budowli na dzień Transakcji będzie już oddana najemcom do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - będzie już zatem przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a pozostała część nie będzie jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej części Budynku lub budowli dojdzie dopiero w dniu Transakcji. Dodatkowo, na dzień Transakcji, w odniesieniu do Budynku, budowli lub ich części będących przedmiotem Transakcji, które były już wcześniej przedmiotem pierwszego zasiedlenia, upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Mając na uwadze powyższe, dostawa w ramach Transakcji budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie związane z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia Działek. Należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego służebności te nie mogą być przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż przysługują one każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu (tzn. prawa ze służebności nie mogłyby zostać zbyte w ramach odrębnych od zbycia Nieruchomości transakcji). W związku z powyższym, wynagrodzenie Zbywcy za nakłady poczynione na służebnościach będzie uwzględnione w cenie sprzedaży przedmiotu transakcji. W konsekwencji, tak jak zostało wskazane powyżej, wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 3

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość oraz Ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: wynajem powierzchni komercyjnej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może on obniżyć kwotę podatku należnego deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przedmiotu Transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższych przepisów stwierdzić należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć profesjonalną działalność w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W związku z obecnymi planami biznesowymi, Spółka zamierza nabyć od innego przedsiębiorcy Nieruchomość wraz z Ruchomościami zwykle znajdującymi się w obrębie Nieruchomości i potrzebnymi do jej prawidłowej obsługi. Planowane zbycie nieruchomości przez Zbywcę nastąpi za wynagrodzeniem w ramach umowy sprzedaży. Strony planują przeprowadzić transakcję w roku 2013. W ramach transakcji Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę nieruchomości (tekst jedn.: działki, budynek oraz inne naniesienia) oraz ruchomości. Zbywca jest użytkownikiem wieczystym czterech sąsiadujących ze sobą działek, które są zabudowane budynkiem centrum handlowego połączonego z terminalem autobusowym wraz z niezbędnym wyposażeniem - określanym przez Wnioskodawcę jako budynek. Poza budynkiem, na działkach znajdują się inne naniesienia m.in. drogi wewnętrzne, część rampy dojazdowej do parkingu zewnętrznego, terminal autobusowy, parking wewnętrzny (znajdujące się na zerowej kondygnacji). Działki obciążone są służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorstw kolejowych. Dodatkowo Zbywca posiada prawo do parkingu (wraz z towarzyszącymi instalacjami mediów i infrastrukturą) wybudowanego nad torami kolejowymi oraz drogi dojazdowej do tego parkingu znajdujących się na działkach gruntu, do których Zbywcy przysługują służebności gruntowe. Służebności zostały ustanowione na rzecz Zbywcy, jako użytkownika wieczystego nieruchomości.

W wyniku umowy sprzedaży Wnioskodawca - nabywca, wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej centrum handlowego zawartych przez Zbywcę z najemcami oraz umowy dzierżawy. W przypadku, gdyby na dzień Transakcji Zbywca posiadał umowy najmu, jednak nie wydał jeszcze lokali poszczególnym najemcom, a w konsekwencji ktoś mógłby spróbować zakwestionować, że umowy najmu przeszły na Wnioskodawcę z mocy prawa możliwe jest, że dojdzie do cesji praw z takich umów ze Zbywcy na Wnioskodawcę. Ponadto w ramach umowy sprzedaży dojdzie do przeniesienia ze Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy związanych z nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancji bankowych i kaucji zabezpieczających), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej nieruchomości oraz praw do nazwy galerii handlowej. W ramach transakcji Wnioskodawca nabędzie związane z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia działek. Umowa zbycia pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą będzie regulowała mechanizm rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych należnych od najemców. Jednocześnie zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę:

* wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi nieruchomości,

* umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej,

* należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem nieruchomości powstałych przed transakcją),

* rachunków bankowych, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,

* zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu),

* nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,

* ksiąg Zbywcy,

* know-how Zbywcy.

W ramach umowy zbycia nie dojdzie do przejścia pracowników Zbywcy na nabywcę w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy), gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników. Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi i nie będzie stanowić ona także oddziału Zbywcy ujawnionego w KRS. Zbywca w ramach kontynuowania działalności po transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (aż do ich ewentualnego rozwiązania).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii m.in. uznania zbywanych składników majątkowych za niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, bowiem - jak wynika z opisu sprawy - transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Nieruchomość (tekst jedn.: działki, budynek oraz inne naniesienia) oraz ruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży nie będą stanowić także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawane przez Zbywcę składniki majątku nie spełniają ustawowych przesłanek zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie stanowią masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie w strukturze Sprzedającego. Ponadto w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę: wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi nieruchomości, umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, należności Zbywcy, rachunków bankowych, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy, zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu), nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy, ksiąg Zbywcy, czy know-how Zbywcy. Tym samym stwierdzić należy, że Sprzedawane przez Zbywcę składniki nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując, odnośnie zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że przedmiotem umowy sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji ww. składniki będą podlegać przepisom ustawy na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wg stawek właściwych dla danego aktywa.

Ponadto w związku z planowanym zbyciem nieruchomości określonej jako działki, budynek i inne naniesienia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obligatoryjnego opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja sprzedaży nieruchomości obejmie m.in. części budynku oraz budowli, które na dzień transakcji będą oddane najemcom do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - będą już zatem przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednakże pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz sformułowane pytanie nr 2 stwierdzić należy, że dostawa budynku, budowli lub ich części, w odniesieniu do których nie upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takiej sytuacji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy wskazanych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przy nabyciu towarów i usług związanych z budową obiektów położonych na nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, dostawa wskazanych budynków i budowli lub ich części nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Powyższa zasada nie ma zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W analizowanej sprawie należy także zwrócić uwagę na zapis art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Jeżeli zatem posadowione na gruncie zbywanym przez Wnioskodawcę: urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne są własnością przedsiębiorstwa lub zakładu, np. zakładu energetycznego, wodociągowego, itp. nie mogą stanowić przedmiotu dostawy, jako część składowa nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach transakcji Wnioskodawca nabędzie związane z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości prawa wynikające ze służebności gruntowych przysługujące każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu. Będzie to konsekwencją nabycia działek.

Zatem udzielając odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nr 2 stwierdzić należy, że dostawa w ramach transakcji budynku, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na niespełnienie warunków zwolnień wynikających z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Jednocześnie, mając na uwadze, że sprzedaż budynków, budowli lub ich części będzie podlegała opodatkowaniu dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki, budowle są położone, nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, tą samą stawką podatku VAT, jaką będą opodatkowane budynki, budowle lub ich części, opodatkowana będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one położone.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może on obniżyć kwotę podatku należnego deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość oraz Ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: wynajem powierzchni komercyjnej). Z opisu sytuacji nie wynika aby zachodziła jakakolwiek okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Udzielając więc odpowiedzi na pytanie nr 3 należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.