IPPP3/443-770/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-770/11-2/JK z dnia 12 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od koncernów paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od koncernów paliwowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wniosku ORD-IN z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-770/11-2/JK z dnia 12 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług długoterminowego wynajmu samochodów oraz zarządzania flotą samochodową klientów, w tym samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi dodatkowe, m.in. administrowanie kartami paliwowymi na podstawie posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowymi na zakup paliwa za pomocą kart paliwowych. Na mocy tych umów koncerny paliwowe zobowiązują się do wydawania Spółce kart umożliwiających rejestrowanie pobranych przez Spółkę towarów. W umowach zawarty jest zapis, iż każde użycie karty paliwowej wraz z kodem PIN uważane jest za czynność i oświadczenie woli składane przez Spółkę. Faktury za te transakcje wystawiane są z dołu na Spółkę.

Jednocześnie umowy podpisane pomiędzy Spółka a jej klientami (użytkownikami samochodów) dotyczące usługi zarządzania kartami paliwowymi przewidują, iż użytkownicy pojazdów (klienci) otrzymują karty paliwowe z przypisanym numerem PIN, które uprawniają do zakupu paliwa oraz dodatkowych usług względnie towarów na wybranych stacjach paliwowych. Klienci mogą za pomocą kart regulować należności tylko za te produkty, które są wskazane w umowie. Karty paliwowe są przypisane do określonego pojazdu poprzez jego numer rejestracyjny lub do określonego klienta (w przypadku tak zwanych kart na okaziciela). Zgodnie z umową z klientem zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw a Spółką oraz Spółką a klientem jest skuteczne z chwilą potwierdzenia transakcji tzn. w chwili zakupu towarów i usług oraz potwierdzenia transakcji kodem PIN. Klient uprawniony jest do odbioru towarów i usług w imieniu Spółki. Bezpośrednio po uzyskaniu przez klienta posiadania, Spółka zobowiązuje się przenieść na niego własność towarów. Klient staje się właścicielem nabytych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw.

Obsługa i rozliczenie kart paliwowych wygląda następująco:

* Spółka, na podstawie umowy zawartej z koncernem paliwowym, zamawia karty paliwowe uprawniające do nabywania towarów i usług na zasadach określonych w umowie i służącą rejestrowaniu tych transakcji,

* Spółka, na mocy umowy zawartej z klientem (użytkownikiem), przekazuje mu karty paliwowe wraz z kodami PIN,

* użytkownik (klient) okazuje operatorowi (podmiotowi prowadzącemu stację paliw objętą systemem kart paliwowych) kartę regulując w ten sposób należność za produkty i usługi pobrane na stacji paliw,

* koncern paliwowy po zakończeniu każdego miesiąca wystawia na Spółkę fakturę za sprzedane (lub wydane użytkownikowi) towary i usługi oraz przesyła raport dotyczący transakcji dokonanych za pomocą poszczególnych kart,

* Spółka po zakończeniu miesiąca wystawia na klienta fakturę za towary i usługi nabyte za pomocą przekazanych mu kart paliwowych z użyciem kodu PIN.

Warunki handlowe umów zawartych pomiędzy Spółką i koncernami paliwowymi oraz Spółką i klientami są różne. Dotyczy to zarówno terminów płatności, udzielanych rabatów jak również obowiązków stron umowy. W związku z powyższym wartość faktur wystawianych na klientów może się różnić od wartości faktur otrzymanych od koncernów paliwowych w szczególności o rabaty udzielone klientom jak również otrzymane od koncernów przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka może odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa oraz innych towarów i usług za pomocą tzw. kart paliwowych, które są przedmiotem dalszych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach od koncernów paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśli art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 7 ust. 8 cytowanej ustawy "w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". W rezultacie należy przyjąć, iż podatek VAT wykazany na fakturze od koncernu paliwowego stanowi dla Spółki podatek naliczony.

Nabywane towary są wykorzystywane przez Spółkę dla celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ponieważ Spółka dokonuje ich sprzedaży na rzecz najemców. Spełniona jest więc ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania ograniczenie obniżenia podatku naliczonego zawarte w art. 88a cytowanej ustawy "obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1". Powyższy przepis, jak wynika z jego definicji, ma bowiem zastosowanie tylko do samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1. Tymczasem, zgodnie z art. 86a ust. 3, dyspozycja art. 86a ust. 1 nie dotyczy sytuacji, w której "oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika" co ma miejsce w przypadku działalności Spółki.

Co więcej, zdaniem Spółki, zastosowanie art. 88a w odniesieniu do przedstawionej sytuacji nie byłoby zgodne z celem tego przepisu, gdyż dochodziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług co jest zaprzeczeniem zasady neutralności tego podatku.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż Spółka spełnia przesłanki prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż nabywa towary i wykorzystuje je do wykonywania działalności opodatkowanej czyli sprzedaży na rzecz najemcy a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne (w szczególności nie ma zastosowania art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach od koncernów paliwowych.

Spółka zwraca uwagę, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: "Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje (refakturuje) użytkownikom kart. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowi przedmiot obrotu - odsprzedaży (refakturowania)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Jednakże, zgodnie z treścią art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą zmieniającą, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zminiającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że powołane we własnym stanowisku Wnioskodawcy art. 86a oraz art. 88a dodane odpowiednio przez art. 1 pkt 12 oraz art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług długoterminowego wynajmu samochodów oraz zarządzania flotą samochodową klientów. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi dodatkowe, m.in. administrowanie kartami paliwowymi. Obsługa i rozliczenie kart paliwowych wygląda następująco:

* Spółka, na podstawie umowy zawartej z koncernem paliwowym, zamawia karty paliwowe uprawniające do nabywania towarów i usług na zasadach określonych w umowie i służącą rejestrowaniu tych transakcji,

* Spółka, na mocy umowy zawartej z klientem (użytkownikiem), przekazuje mu karty paliwowe wraz z kodami PIN,

* użytkownik (klient) okazuje operatorowi (podmiotowi prowadzącemu stację paliw objętą systemem kart paliwowych) kartę regulując w ten sposób należność za produkty i usługi pobrane na stacji paliw,

* koncern paliwowy po zakończeniu każdego miesiąca wystawia na Spółkę fakturę za sprzedane (lub wydane użytkownikowi) towary i usługi oraz przesyła raport dotyczący transakcji dokonanych za pomocą poszczególnych kart,

* Spółka po zakończeniu miesiąca wystawia na klienta fakturę za towary i usługi nabyte za pomocą przekazanych mu kart paliwowych z użyciem kodu PIN.

Wobec powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsprzedażą towarów, m.in. paliwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż Spółka nabywa paliwa w swoim imieniu, Spółka faktycznie ponosi koszty z tym związane, zatem przyjąć należy, że Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje użytkownikom kart paliwowych (klienci Spółki). W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 ustawy zmieniającej, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem spełniona jest przesłanka dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku, naliczonego na fakturze wystawionej przez koncern paliwowy dokumentującej zakup paliwa. Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, wynikające z ww. przepisów, będą dotyczyć klientów użytkujących te samochody, którzy będą otrzymywać faktury zakupu paliwa wystawiane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej). Spółka w dniu 25 maja 2011 r. uiściła opłatę w wysokości 160 zł tj. w wysokości odpowiadającej czterem stanom faktycznym natomiast z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy jednego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe opłata w wysokości 120 zł, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.