IPPP3/443-765/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej "Spółka" lub "A") posiada m.in. prawa do znaków towarowych oraz do wzorów przemysłowych (dalej; "Znaki Towarowe") w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity z 13 czerwca 2003 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm., dalej; "Ustawa PWP").

W celu ochrony prawnej posiadanych Znaków Towarowych A ponosiła wydatki związane z uzyskaniem praw ochronnych na te Znaki. Wydatki te obejmowały min. koszty wynagrodzeń za przejęcie praw autorskich do projektów znaków, wynagrodzenie rzecznika patentowego, opłaty za zgłoszenie znaków w Urzędzie Patentowym itp. (dalej łącznie "opłaty rejestracyjne"). Wymienione opłaty rejestracyjne były ujęte w bilansie Spółki lub też były odnoszone bezpośrednio w koszty.

Rozpoznawalność oraz pozycja rynkowa produktów Spółki oparta jest zasadniczo o dwie podstawowe marki, tj. A oraz C. Spółka posiada zarejestrowane prawo ochronne na znak słowny A. (dalej "znak A") oraz znak słowno-graficzny C (dalej "znak C"). Obydwa znaki posiadają liczne odmiany i wersje. Znak C. jest używany w wersjach zmodyfikowanych, co do których Spółka nie zgłosiła rejestracji praw ochronnych. Ponadto Spółka jest w trakcie uzyskiwania praw ochronnych na znak słowny C. w tzw. trybie krajowym (w Urzędzie Patentowym RP) oraz w trybie międzynarodowym (Urząd UE w Allicante), jednakże uzyskanie praw ochronnych w odniesieniu do znaku towarowego słownego nie jest pewne, ze względu na pojawiające się sprzeciwy podmiotów gospodarczych z krajów Unii Europejskiej.

Spółka rozważa wniesienie Znaków Towarowych (w tym znaku A. oraz znaku C.) do spółki komandytowej (dalej; "Spółka Osobowa" lub "Nowa Spółka") w formie wkładu niepieniężnego. Na obecnym etapie Spółka rozważa wniesienie Znaków Towarowych jako składników majątku będących odrębnymi aktywami.

Reorganizacja nakierowana jest na wzrost efektywności działalności Grupy A. dzięki koncentracji poszczególnych podmiotów na ich indywidualnych kompetencjach (tj. produkcji soków i napojów, zarządzania Znakami Towarowymi, produkcji mrożonek). Celem działalności Nowej Spółki (która zostanie właścicielem Znaków Towarowych) będzie efektywne zarządzanie działalnością marketingową w Grupie A. oraz maksymalizowanie wartości rynkowej tychże praw.

Marki A. oraz C. będą podlegały wycenie do wartości rynkowych przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot.

Spółka Osobowa będzie wykorzystywać Znaki Towarowe wniesione wkładem niepieniężnym w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie z przedmiotowych praw.

W akcie notarialnym dotyczącym wniesienia do Spółki Osobowej wkładu obejmującego Znaki Towarowe zostanie określone, iż wartość wnoszonych wkładów będzie odpowiadać wartości netto Znaków Towarowych (tzn. cena netto bez podatku VAT). Podatek VAT należny na transakcji aportu Znaków Towarowych do Spółki Osobowej zostanie rozliczony przez strony rachunkiem od stu i Spółka Osobowa zapłaci A kwotę podatku należnego VAT wynikającego w faktury wystawionej przez A przelewem bankowym. Wniesione Znaki Towarowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie art. 29 ustawy o VAT, w przypadku określenia w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu niepieniężnego (obejmującego Znaki Towarowe) przez Spółkę do Spółki Osobowej, iż strony dokonują wniesienia Znaków Towarowych w wartości netto tych Znaków Towarowych (tj. bez podatku VAT), podstawą opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT z tytułu wniesienia wkładu będzie wartość netto Znaków Towarowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku określenia w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu niepieniężnego (obejmującego Znaki Towarowe) przez Spółkę do Spółki Osobowej, iż strony dokonują wniesienia Znaków Towarowych w wartości netto tych Znaków Towarowych (tj. bez podatku VAT), podstawą opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT z tytułu wniesienia wkładu będzie wartość netto Znaków Towarowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem A, jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu odpowiada wartości netto Znaków Towarowych, to w takim razie podatek VAT będzie naliczany od wartości netto tych Znaków.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób szczegółowy, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla rozpatrywanego przyszłego stanu faktycznego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą ogólne przepisy Ustawy o VAT przewidziane w art. 29 Ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Definicja terminu "obrót" utożsamia zatem termin "kwota należna" z terminem "cena".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jednakże, cena może być określona w wartości netto lub brutto.

Zdaniem Spółki, ostatecznie stwierdzenie czy cena zawiera podatek VAT lub nie zależy od woli stron czynności, co wynika zarówno z możliwości dowolnego kształtowania treści zawieranych umów przez strony, jak również analizy orzecznictwa w tym zakresie.

I tak, zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2007 r. (V CSK 44/07) "przepisy ustawy o cenach przywiązują zasadniczą wagę do woli stron, do których należy, z pewnymi ściśle ograniczonymi wyjątkami, ustalenie wysokości ceny w umowie (art. 2 ust. 1u. c.). Prymat woli stron i ich związanie zawartą umową w zakresie wysokości ceny jest wyraźnie podkreślany również w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., J CKN 429/97 (OSNC 1998 nr 9, poz. 139) przyjęto, że wykonawca robót budowlanych, który pierwotnie wystawił rachunki za wykonane prace nie uwzględniając podatku VAT (w chwili zawarcia umowy ustawa o VAT z 1993 r. jeszcze nie obowiązywała), nie może następnie - już po zapłaceniu wynagrodzenia przez inwestora - domagać się dodatkowo 7% podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur korygujących. W uchwale tej Sąd Najwyższy przyjął generalną tezę, że podatek VAT tylko wówczas stanowi element cenotwórczy (a tym samym sprzedający może żądać od kupującego jego zapłaty), gdy wynika to z woli stron umowy. Późniejsze orzecznictwo Sądu Najwyższego precyzuje jednak, że elementem ostatecznie decydującym o cenotwórczym charakterze podatku VAT jest podleganie danej czynności (np. sprzedaży czy też świadczenia usług) opodatkowaniu. Taki wniosek wypływa z szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, w tym m.in. z uchwały z dnia 22 kwietnia 1997 r., III CZP 14/97 (OSNC 1997 nr 8, poz. 103), uchwały z dnia 16 października 1998 r., III CZP 42/98 (OSNC 1999 nr 4, poz. 69), a także wyroku SN z dnia 23 marca 2004 r., V CK 358/03 (niepubl.), w których Sąd Najwyższy trafnie podkreślił, że trudno mówić o cenotwórczym charakterze podatku, którego sprzedawca nie ma obowiązku uiszczać".

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, zdaniem Spółki podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego Znaki Towarowe do Spółki Osobowej będzie wartość wkładu (Znaków Towarowych) określona przez Spółkę oraz Spółkę Osobową w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki, który strony rozliczą między sobą w gotówce.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż wartość netto Znaków Towarowych stanowi de facto wartość zbywczą aportu, a więc jego cenę. Zgodnie z art. 50 w powiązaniu z art. 103 Kodeksu Spółek Handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Za wartość wkładu można uznać tylko i wyłącznie jego wartość zbywczą, która odpowiada wartości netto. Podatek VAT jest tylko i wyłącznie zobowiązaniem publicznym, który jest naliczany, jeśli dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dnia 30 listopada 2008 r., aporty aktywów były transakcją zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Podatek VAT nie może mieć więc wpływu na określenie wartości wkładu każdego wspólnika, ponieważ w sposób istotny zaburzałoby to stosunki majątkowe wspólników spółek osobowych prowadząc do zaniżenia wartości wkładu w porównaniu do jego wartości rynkowej czy też w porównaniu do wspólników, którzy wnoszą wkłady pieniężne.

Stanowisko to znalazło również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r. (IPPP1/443- 577/09-2/AW).

Podsumowując, jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Znaków Towarowych wówczas, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie ta wartość netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Znaków Towarowych do Spółki Osobowej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary.

Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (towaru lub usługi), pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia do Spółki Osobowej wkładu obejmującego Znaki Towarowe zostanie określone, iż wartość wnoszonych wkładów będzie odpowiadać wartości netto Znaków Towarowych (tzn. cena netto bez podatku VAT). Kwota wynagrodzenia za wartość netto wniesionego aportem znaku towarowego pokryta będzie udziałem otrzymanym przez Wnioskodawcę w Spółce Osobowej. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w przypadku określenia w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu niepieniężnego (obejmującego Znaki Towarowe) przez Spółkę do Spółki Osobowej, iż strony dokonują wniesienia Znaków Towarowych w wartości netto tych Znaków Towarowych (tj. bez podatku VAT), podstawą opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT z tytułu wniesienia wkładu będzie wartość netto Znaków Towarowych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu Znaków Towarowych do Spółki Osobowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, ich wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku, a nie cena jednostkowa netto, jak wskazał w stanowisku Wnioskodawca. Wartość rynkową przedmiotowych Znaków Towarowych Wnioskodawca jest obowiązany określić na podstawie art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Ponadto Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 353#185; ustawy - Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym tut. Organ podatkowy nie jest uprawniony ustalania wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, gdyż nie leży to w zakresie uregulowań przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu do Spółki Osobowej, stanowiące dostawę towaru opodatkowaną 22% stawką podatku VAT, winno być udokumentowane przez Zainteresowanego fakturą VAT, w której wartość rynkowa ww. wkładu niepieniężnego stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.