IPPP3/443-755/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru znajdującego się w procedurze tranzytu oraz opodatkowania przemieszczenia własnych towarów znajdujących się w procedurze tranzytu - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru znajdującego się w procedurze tranzytu oraz opodatkowania przemieszczenia własnych towarów znajdujących się w procedurze tranzytu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Czechach, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa czeskiego. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, ale jest w Polsce zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

1 stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa towar (węgiel) od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Niemiec i zarejestrowanego w tym państwie na potrzeby podatku VAT. Towar dostarczany jest bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych do portu w Szczecinie, przez przewoźnika działającego na zlecenie niemieckiego podmiotu. Podczas transportu ze Stanów Zjednoczonych do Polski, towary objęte są procedurą tranzytu.

Następnie, nadal w procedurze tranzytu, Spółka dokonuje dostawy tych towarów na rzecz E (dalej: "Kontrahent"), podmiotu z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT w Czechach. Zgodnie z postanowieniami umowy między stronami, Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie towarów ze Stanów Zjednoczonych do portu w Szczecinie, skąd odbierane są one następnie przez Kontrahenta. Część tych towarów pozostaje w Polsce a pozostała część jest przemieszczana do Czech.

W żadnym z powyższych przypadków (tj. gdy towary pozostają w Polsce lub zostają wywiezione do Czech) Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT w Polsce z tytułu importu tych towarów (Spółka nie dokonuje ich zgłoszenia celnego).

Towary pozostają w procedurze tranzytu do momentu rozliczenia należności celnych i podatku VAT z tytułu ich zaimportowania przez ostatecznego nabywcę towarów odpowiednio w Czechach lub w Polsce.

2 stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa towary (aluminium niestopowe) od podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii. Towary te są dostarczane z Rosji do magazynu kontrahenta Spółki na terytorium Czech, przy czym w pierwszej kolejności są one przywożone do portu w Szczecinie. Przemieszczenie towarów z Polski do Czech następuje w procedurze tranzytu. Towary pozostają w procedurze tranzytu do momentu rozliczenia należności celnych i podatku VAT z tytułu ich zaimportowania przez Spółkę w Czechach, gdzie następuje zamknięcie procedury importu. Po ich zaimportowaniu przez Spółkę na terytorium Czech, Spółka sprzedaje ww. towary na rzecz czeskiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym miejsce opodatkowania dostawy dokonywanej na rzecz Kontrahenta znajduje się poza Polską i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jeżeli uznać, że miejsce dostawy znajduje się w Polsce, to dostawa towarów niewspólnotowych w ramach procedury tranzytu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

W opinii Spółki, miejsce opodatkowania dostawy towarów do Kontrahenta, znajduje się poza Polską.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie z Kontrahentem, Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie towarów ze Stanów Zjednoczonych do portu w Szczecinie. Zatem, z uwagi na fakt, iż miejsce rozpoczęcia transportu znajduje się poza Polską (tj. w Stanach Zjednoczonych), to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejsce opodatkowania dostawy znajduje się poza Polską.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-993b/09/RS oraz sygn. ITPP2/443-993a/09/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w powołanej interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wskazując że w sytuacji gdy podatnik będzie dokonywał dostawy towarów importowanych z państwa trzeciego na rzecz polskiego kontrahenta, który będzie podatnikiem z tytułu importu tych towarów to "transakcję dostawy towaru (...) na rzecz polskiego kontrahenta będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - za dokonaną i opodatkowaną na terytorium państwa trzeciego, a zatem w miejscu rozpoczęcia wysyłki (...) Zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski."

Reasumując, w ocenie Spółki należy uznać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie terytorium państwa trzeciego, w którym rozpoczyna się transport towarów, tj. odpowiednio terytorium Stanów Zjednoczonych. Tym samym, dostawa towarów do Kontrahenta zarówno w odniesieniu do części tych towarów która pozostaje w Polsce jak i tej która jest przemieszczana do Czech nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Nawet w przypadku uznania, iż miejscem opodatkowania dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów jest Polska, to w ocenie Spółki, dostawa tych towarów będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, gdyż w momencie dostawy towary te objęte są procedurą tranzytu. Zatem dostawa ta nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE-sp.02-4-307, dalej: "WKC") procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów niewspólnotowych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty. Towary nie podlegają w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej.

Zgodnie z art. 4 WKC towarami niewspólnotowymi są m.in. towary, które zostały przywiezione z państw lub terytoriów niebędących częścią obszaru celnego Wspólnoty i nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu.

Zgodnie z założeniem procedury celnej tranzytu, jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo, iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty, to nie podlega obrotowi na tym terytorium, a co za tym idzie nie może być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą celną tranzytu wyłącza zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT od dostaw towarów nią objętych, przed dokonaniem ostatecznej odprawy.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 224/10). Odnosząc się do istoty celnej procedury tranzytu wskazał, że jej zastosowanie "skutkuje tym, że towar mimo, iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty, to nie podlega obrotowi na tym terytorium, zatem nie może być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą celną tranzytu uzasadnia bowiem wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od dostaw towarów nią objętych, przed dokonaniem ostatecznej odprawy."

Z uwagi na zastosowanie procedury tranzytu Spółka nie dokonuje importu towarów na terytorium Polski, gdyż zastosowanie procedury tranzytu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu przywozu towarów nią objętych. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Zatem, w opinii Spółki, w przypadku gdy Spółka nabywa towary pozostające w procedurze celnej tranzytu, z uwagi na ich przywóz z kraju trzeciego (ze Stanów Zjednoczonych) i następnie, jeszcze przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terenie Wspólnoty, dokonuje ich sprzedaży, to dostawa ta nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 224/10), w którym sąd stwierdził: "sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta. W związku z czym nie może ulegać wątpliwości, że w analizowanym tu przypadku towar w żaden sposób nie zostaje wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty przed dokonaniem importu, dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji. Powyższy pogląd został potwierdzony też w piśmiennictwie vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008 pod redakcją J. Martini str. 228."

Brak obowiązku opodatkowania w Polsce sprzedaży towarów importowanych, co do których nie zakończono procedury tranzytu potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1381/09-2/BS), że "transakcje dostawy towarów nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce."

Ponadto, za przyjęciem, że sprzedaż towaru objętego procedurą tranzytu nie stanowi dostawy opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT przemawia także art. 36 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten jest "wypełnieniem zobowiązań wynikających z konieczności adaptacji określonych regulacji prawa wspólnotowego. Co prawda, bardziej prawidłowe byłoby umiejscowienie tego przepisu w dziale V ustawy ("Miejsce świadczenia"), gdyż regulacja powyższa dotyczy właśnie tej kwestii, natomiast nie ma nic wspólnego z systemem poboru podatku z tytułu importu" - vide Komentarz do art. 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.).

Zdaniem Spółki, w przypadku przyjęcia wykładni przepisów ustawy o VAT, iż dostawa towarów w ramach procedury tranzytu podlega opodatkowaniu VAT, prowadziłoby do opodatkowania podwójnie tej samej czynności - raz z tytułu dokonanej sprzedaży towarów przed ostateczną odprawą celną oraz w związku z powstaniem obowiązku w VAT z tytułu importu towarów.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 września 2010 r. (sygn. I SA/Po 452/10), gdzie stwierdził że dwukrotne opodatkowanie VAT w Polsce tej samej transakcji - raz jako importu towarów i drugi raz jako dostawy krajowej "naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku tj. unikania podwójnego opodatkowania."

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki należy uznać, że dostawa towarów w procedurze celnej tranzytu (tj. przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej) nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie towarów własnych Spółki z Polski do Czech, jako towarów niewspólnotowych w ramach procedury tranzytu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

W ocenie Spółki w sytuacji, gdy Spółka dokonuje importu towarów na terytorium Czech i uprzednio w ramach celnej procedury tranzytu dokonuje transportu tych towarów z Polski do Czech, to przemieszczenie tych towarów nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa;

* wytworzone,

* wydobyte,

* nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów,

jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, przesłanką zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest przemieszczenie przez podatnika, lub na jego rzecz, towarów, które zostały przez niego na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów.

W ocenie Spółki, przemieszczenie towarów z Polski do Czech, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów gdyż Spółka nie wydobywa czy też nie wytwarza przedmiotowych towarów w Polsce jak również nie nabywa ich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani też nie dokonuje importu tych towarów w Polsce.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż import towarów w państwie zakończenia procedury tranzytu nie może równocześnie stanowić w tym państwie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzeniem jest niewątpliwie art. 44 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączający wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów m.in. w przypadku procedury tranzytu. Zatem mogło by dojść do sytuacji w której w przypadku uznania przemieszczenia towarów Spółki z Polski do Czech jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka nie byłaby zobligowana do wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Czech.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na brak obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów w Polsce (towary objęte są w Polsce procedurą celną tranzytu i dopuszczone do obrotu w Czechach), przemieszczenie własnych towarów, objętych procedurą celną tranzytu, dokonywane z Polski do Czech nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, jak już Spółka zauważyła w uzasadnieniu do pierwszego stanu faktycznego, przemieszczane przez nią towary są towarami niewspólnotowymi, zatem ich niekonsumpcyjny charakter dodatkowo wyłącza możliwość ich opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.