IPPP3/443-752/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od płaconych za motocykl rat leasingowych oraz paliwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od płaconych za motocykl rat leasingowych oraz paliwa.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży drobnych akcesoriów turystycznych. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wziął w tak zwany leasing operacyjny motocykl, który wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. Leasing motocykla miał związek z ułatwieniami jakie niesie ten środek lokomocji w kontaktach z kontrahentami firmy Wnioskodawcy. Co istotne Wnioskodawca do tej pory odliczał podatek VAT od rat leasingu jak też paliwa do motocykla w pełnej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od płaconych za motocykl rat leasingowych jak też całości podatku naliczonego od zakupu paliwa do pojazdu zgodnie z art. 86 ust. 1, 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż motocykl wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej istnieje możliwość odliczenia podatku VAT zarówno od rat leasingowych jak też paliwa dla pojazdu. Jednakże zgodnie z dyspozycją przepisów artykułów 86 ust. 3 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczono prawo do odliczenia podatku dla samochodów i pojazdów samochodowych. Zgodnie z artykułem 2 ust. 6 ustawy właściwym kryterium dla określenia klasyfikacji towaru jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług obowiązująca w dniu wejścia w życie ustawy. Samochody jak i pojazdy samochodowe dla których wprowadza się ograniczenia znajdują się w grupie 34 zaś motocykle w grupie 35.41.

Ponadto należy wspomnieć o ograniczeniach wprowadzonych po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie prawo krajowe odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Niepogorszony stan prawny zapewnia klauzula "stałości" w nawiązaniu do której uchylenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzenie nowych pogarszających sytuację podatnika przepisów może i powinno być uznane za naruszenie przepisów Dyrektywy.

W obecnej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć samochodu osobowego, samochodu ciężarowego oraz motocykla. Co więcej takich definicji nie proponowała także ustawa, która straciła moc. Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r.) samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą jak też bagażu tych osób.

Innym wymienionym z definicji samochodem jest wspomniany w art. 2 pkt 42 tej ustawy samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje także samochód osobowo-ciężarowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków oraz osób w liczbie od 4 do 9 włącznie z kierowcą.

Motocykl zaś zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem-wielośladowy. Jak widać więc z powyższych definicji istnieją różne pojęcia samochodu osobowego, ciężarowego jak też motocykla, które każą nam przyjąć wniosek, że motocykl nie jest ani samochodem osobowym ani innym samochodem. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w dniach przed akcesją przepisy nie zawierały żadnych norm, które zakazywałyby odliczanie podatku VAT naliczonego przy płatności rat leasingowych motocykla jak też zakupie paliwa do przedmiotowego pojazdu. Ponadto należy dodać, iż definicje nie zostały zmienione do dziś.

Powyższe pozostaje w zgodzie z ustaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych na czele z wyrokiem NSA z 19 marca 2009 r. I FSK 8/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "...chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym to jednak nie dotyczą go przepisy art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia zawartego w tym pojęciu kryterium posiadania ładowności. Ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych, a jedynie pojazdów o określonej ładowności. Dlatego trafny jest zarzut błędnej wykładni rzeczonego przepisu poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od paliwa mają również zastosowanie do motocykli."

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczania bez ograniczeń podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa jak też płaconych rat leasingowych za motocykl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Należy również zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: samochodu osobowego, czy samochodu. Jednakże w art. 86 ust. 4 ustawy, ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Innym samochodem wymienionym z definicji w art. 2 pkt 42 ww. ustawy, jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Natomiast motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy.

Występują zatem różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, które pozwalają stwierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. I 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. I 1977.145.1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów, ich użytkowaniu na podstawie umowy np. leasingu, jak również z tytułu nabycia paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 i 7 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m.in. samochód osobowy, samochód ciężarowy jak i motocykl.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wziął w leasing operacyjny motocykl, który wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca jest on czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży drobnych akcesoriów turystycznych.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe za motocykl oraz zakupionego paliwa o ile użytkowany motocykl, będzie wykorzystywany do wykonywania tylko czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.