IPPP3/443-751/11/13-5/S/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji eksportu oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu na podstawie wskazanego dokumentu - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania transakcji eksportu oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu na podstawie wskazanego dokumentu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

L. Co. Ltd. ("L.", "Spółka") jest podmiotem z siedzibą w Korei, który jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. L. dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, takich jak sprzedaż na terytorium Polski wyrobów, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcji sprzętu elektronicznego. Wyroby te są przechowywane na terenie zakładu P. Sp. z o.o. ("P.") w B., który świadczy na rzecz L. usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Prawo do rozporządzania powyższymi wyrobami należy przez cały czas do L. Produkowane w Polsce wyroby są sprzedawane przez L. do G. GmbH ("G."). Część tych wyrobów jest, w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz G., wywożona z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej ("UE"), np. do Turcji lub Rosji. G. jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, jednakże nie posługuje się tym numerem w przedmiotowych transakcjach.

Transport towarów z siedziby P. do nabywcy poza terytorium UE jest zlecany zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają kosztami transportu L. lub G. i wystawiają za swoje usługi faktury odpowiednio na L. lub G. Zgłoszenia powyższych towarów do celnej procedury wywozu dokonuje w Polsce G., tj. G. widnieje na dokumentach celnych, w szczególności na komunikacie elektronicznym IE 599, jako nadawca. L. jest w posiadaniu tego komunikatu, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, który jest przekazywany do Spółki za pomocą poczty elektronicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W przedmiocie pytania pierwszego:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a i b) ustawy o VAT eksportem towarów jest " (...) potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...)".

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

W ocenie Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wszystkie z powyższych przesłanek są spełnione w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez L. na rzecz G. W szczególności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1. sprzedawane przez L. towary są transportowane (wywożone) z Polski poza UE przez podmiot (tekst jedn.: przewoźnika/spedytora) działający na rzecz dostawcy, czyli L. (w tym przypadku mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim) bądź przez przedmiot działający na rzecz nabywcy (tekst jedn.: G.), który posiada siedzibę poza terytorium Polski (wówczas mamy do czynienia z eksportem pośrednim);

W ocenie Spółki, o tym że transport jest dokonywany:

* na jej rzecz - wobec czego jej sprzedaż stanowi tzw. eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT lub

* na rzecz G., który nabywa wyroby od Spółki - wobec czego jej sprzedaż stanowi tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b,

świadczy fakt, iż to odpowiednio Spółka lub G. ponosi koszty transportu i to na Spółkę lub G. wystawiane są faktury za uslugi transportowe wystawiane przez przewoźników/spedytorów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż zgłoszenia towarów do celnej procedury wywozu dokonuje G. Stanowisko to, zdaniem L. potwierdza brzmienie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który w żaden sposób nie uzależnia klasyfikacji transakcji eksportu od tożsamości osoby zgłaszającej towary do procedury wywozu. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/OL 471/08), które zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. I FSK 751/09).

W ocenie Spółki, za powyższą okolicznością przemawia fakt, iż L. jest w posiadaniu komunikatu elektronicznego IE 599, potwierdzającego wyprowadzenie z UE towarów sprzedanych do G. Za pomocą tego komunikatu (IE 599), polskie organy celne realizują zapisy art. 796e Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 360, poz. 64, dalej: "RWKC"), zgodnie z którym wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE potwierdza urząd celny wywozu, tj. urząd celny do którego zostało złożone zgłoszenie celne, po uzyskaniu stosownej informacji z urzędu celnego wyprowadzenia (tekst jedn.: granicznego urzędu celnego). Zatem samo istnienie tego pliku świadczy o tym, iż procedura celna w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym jest dokonywana prawidłowo a potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny UE dokonuje właściwy organ celny.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywane przez nią transakcje stanowią;

* eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, czyli tzw. eksport bezpośredni (jeżeli za transport towaru obciążany jest L.) lub

* eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, czyli tzw. eksport pośredni (jeżeli za transport towaru obciążany jest G.).

W przedmiocie pytania drugiego:

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT; "W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%". Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT: "Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów o którym mowa w ust. 4 (...) pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty."

Z kolei w świetle art. 41 ust. 11 ustawy o VAT: "Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (...)".

W ocenie Spółki, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (UE) jest wspomniany wyżej komunikat IE 599, w formie pliku elektronicznego w formacie xml. Jak już bowiem wyżej wspomniano, za pomocą tego komunikatu, polskie organy celne realizują zapisy art. 796e RWKC, potwierdzając faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. W tym zakresie komunikaty IE 599 zastąpiły dokumenty SAD (jednolite dokumenty administracyjne) w związku z uruchomieniem w Polsce tzw. systemu ECS (Export Control System). Stanowisko to znajduje oparcie w pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., zmieniającego RWKC, zgodnie z którym organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, dotychczasowej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej, procedurą elektronicznej wymiany danych.

W konsekwencji, Spółka ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży, klasyfikowanych jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (tzw. eksport bezpośredni), na podstawie komunikatu IE 599 w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego od G. za pomocą poczty elektronicznej.

Spółka zaznacza, iż odpowiedź na drugie z postawionych przez Spółkę pytań jest pozytywna również w sytuacji, w której za transport obciążany jest G. wobec czego dokonywana przez Spółkę transakcja stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, czyli tzw. eksport pośredni. Wynika to, w ocenie Spółki, z faktu, iż posiadany przez nią komunikat elektroniczny w formacie xml, otrzymany za pomocą poczty elektronicznej od G., również w takiej sytuacji stanowi dokument,"potwierdzający wywóz towaru poza UE". Jednocześnie, zdaniem L., taki dokument można również określić mianem "kopii", o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, określającym warunki stosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim. W odniesieniu do dokumentów w postaci elektronicznej termin "kopia" oznacza bowiem po prostu każdy jego wygenerowany egzemplarz, który jest jednak nieodróżnialny od oryginału (brak możliwości rozróżnienia oryginału i kopii dokumentu elektronicznego potwierdziło również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do zniesienia obowiązku oznaczania faktur jako Kopia/Oryginał od 1 stycznia 2011 r.).

W szczególności, w ocenie Spółki, w powyższych okolicznościach L. nie musiałoby posiadać wydruku dokumentu IE 599, opieczętowanego przez urząd celny wywozu, aby być uprawnionym do stosowania stawki VAT w wysokości 0%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych m.in.: w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 147/10), wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. I FSK 953/09), a także wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Gl 1475/10).

Przykładowo, w ostatnim z wyżej wymienionych wyroków WSA stwierdził, iż:

" (...) termin "kopia" odnosi się nie tylko do dokumentów papierowych (dokumenty SAD) ale także do dokumentów w postaci zapisu elektronicznego."

" (...) definicja słowa ",kopia" powinna odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych."

" (...) nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS."

Reasumując, w opinii Spółki, ma ona prawo stosować, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz G., stawkę VAT w wysokości 0% na podstawie komunikatu IE 599 w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego od G. za pomocą poczty elektronicznej. Zdaniem Spółki, Prawo to będzie przysługiwać Spółce niezależnie od tego, czy dokonywana przez nią transakcja klasyfikowana jest jako tzw. eksport bezpośredni lub pośredni.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-751/11-2/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tut. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek aby opisaną transakcję uznać za eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Bowiem wywozu przedmiotowych wyrobów nie dokonuje Spółka jako ich dostawca, lecz kontrahent Spółki tj. ich nabywca. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, kogo zewnętrzni przewoźnicy i spedytorzy obciążają kosztami transportu. W związku z tym Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim.

Natomiast odnośnie pytania drugiego tut. Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz G., stawki VAT w wysokości 0% na podstawie komunikatu IE 599 w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego za pomocą poczty elektronicznej.

Pismem z dnia 10 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-751/11-4/KB z dnia 14 października 2011 r. (data doręczenia 20 października 2011 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie, rozpatrując skargę, w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że na etapie odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej w stosunku do drugiego pytania w sprawie podstaw do zastosowania stawki 0% na podstawie komunikatu IE 599 wystawionego dla G., w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej. Spór zatem ogranicza się do tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do eksportu bezpośredniego lub pośredniego, w zależności od tego kto zleca transport towarów.

W zakresie pytania drugiego Sąd zgodził się, że zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit, b) u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku xml, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Natomiast, w zakresie kwestii spornej dotyczącej tego czy w okolicznościach wskazanych we wniosku skarżąca dokonuje eksportu bezpośredniego kiedy ona zleca wykonanie transportu towaru bądź eksportu pośredniego, w sytuacji gdy transport zleca nabywca towaru, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Organu.

Sąd stwierdził, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "eksportera" i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty (lub podmiot działający na jego rzecz) - por. w tym zakresie wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09. Przy czym z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że jako dostawca w przypadku eksportu bezpośredniego dokonuje ona wywozu - zleca transport i ponosi jego koszty. Nadto brak jest w przepisach u.p.t.u. wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%.

W sprawie spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% przy eksporcie pośrednim, również Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynikało, że, towary były odbierane z magazynu skarżącej spółki przez spedytora/firmę transportową działającego na rzecz nabywcy, który dokonywał następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Kupujący posiada zatem pełną gestię transportową; Oznacza to, że sprzedający jedynie stawia towar na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. W związku z tym Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez skarżącą, że skoro odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonywał spedytor/przewoźnik działający na rzecz kontrahenta, to został spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., polegający na wywozie przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Pogląd, że sprzedaż na takich warunkach, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji tj. w dniu 26 sierpnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.