IPPP3/443-744/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty przedpłaty oraz dokumentowania niniejszej przedpłaty fakturą VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty przedpłaty oraz dokumentowania niniejszej przedpłaty fakturą VAT.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Podstawowa działalność S. Sp. z o.o. ("S. Polska", "Wnioskodawca") obejmuje dystrybucję i wdrażanie zaawansowanego oprogramowania wspierającego funkcjonowanie przedsiębiorstw, jak również związaną z tym oprogramowaniem działalność doradczą i szkoleniową.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębnione zostało Centrum Szkoleniowe ("Centrum Szkoleniowe"), oferujące klientom szeroką gamę usług szkoleniowych dotyczących oprogramowania S. Szkolenia te skierowane są do osób uczestniczących we wdrożeniu oprogramowania, użytkowników kluczowych, kadry zarządzającej, użytkowników końcowych oraz specjalistów IT - administratorów systemów i programistów.

Oferta szkoleń Centrum Szkoleniowego co do zasady pokrywa pełen zakres potrzeb szkoleniowych związanych z wdrażaniem i utrzymywaniem oprogramowania S. Obejmuje w szczególności cały katalog standardowych szkoleń odpowiadających poszczególnym modułom oprogramowania S. W stałej ofercie znajduje się kilkadziesiąt typów szkoleń różniących się m.in. zakresem tematycznym, czasem trwania i ceną. Różna może być też formuła tych szkoleń, oferowane są m.in.:

Wszystkie wymienione w pkt (a) - (d) rodzaje szkoleń określane są w dalszej części niniejszego wniosku mianem "szkoleń standardowych".

Oprócz powyższych standardowych szkoleń, Centrum Szkoleniowe oferuje również klientom tzw. warsztaty dedykowane, których zakres przedmiotowy i formuła są dostosowane do specyficznych potrzeb danego klienta, rodzaju wykorzystywanego przez niego oprogramowania itp. Innymi słowy, zakres warsztatu, dokładna metodologia, czas trwania, liczba trenerów itp., a w konsekwencji również cena za przeprowadzenie warsztatu, określane są każdorazowo z klientem, po zgłoszeniu przez niego zapotrzebowania na taką usługę.

Oferta Centrum Szkoleniowego obejmuje ponadto egzaminy certyfikacyjne dla konsultantów i użytkowników oprogramowania S. Egzaminy certyfikacyjne oferowane są jako samodzielny produkt, w szczególności przystąpienie do egzaminu certyfikacyjnego nie jest uzależnione od wcześniejszego uczestnictwa w szkoleniach oferowanych przez Wnioskodawcę. Może do nich przystąpić zarówno osoba, która uczestniczyła uprzednio w szkoleniach oferowanych przez Centrum Szkoleniowe, jak również osoba przeszkolona przez inny podmiot zajmujący się prowadzeniem szkoleń w zakresie oprogramowania S, czy też osoba, która we własnym zakresie nabyła niezbędną wiedzę. Podobnie jak w przypadku szkoleń standardowych, oferta Centrum Szkoleniowego zawiera katalog egzaminów certyfikacyjnych odpowiadających różnym rodzajom oprogramowania S. Pomyślne ukończenie egzaminu dokumentowane jest wydaniem certyfikatu potwierdzającego posiadanie przez daną osobę kompetencji w danym zakresie.

Co do zasady, uczestnictwo w szkoleniu standardowym lub egzaminie certyfikacyjnym jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji i jej potwierdzenia przez Wnioskodawcę. Obecnie faktura VAT zwykle jest wystawiana po zakończeniu szkolenia, warsztatu lub egzaminu certyfikacyjnego (płatność po wykonaniu usługi). Występują również przypadki, gdy możliwość uczestniczenia w konkretnym szkoleniu lub egzaminie jest uzależniona od uiszczenia przez klienta na rzecz Wnioskodawcy przedpłaty (wówczas płatność dokonywana jest przed wykonaniem danej usługi, na którą klient dokonał rejestracji, oraz dokumentowana fakturą VAT).

Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego procesu sprzedaży usług Centrum Szkoleniowego w oparciu o przedpłaty. Klient (podmiot prowadzący działalność gospodarczą, posiadający siedzibę w Polsce) będzie miał możliwość nabycia od Wnioskodawcy instrumentu o charakterze zbliżonym do vouchera (tzw. S. Card, dalej: "S. Card") o określonym nominale oraz okresie ważności (np. 18 miesięcy). Klient nabywający S. Card będzie dokonywał wpłaty uzgodnionej kwoty na rachunek bankowy S. Polska. Następnie, w okresie ważności S. Card, klient będzie uprawniony do korzystania z usług aktualnie dostępnych w ofercie Centrum Szkoleniowego S wykorzystując przedpłacone środki finansowe. Korzyścią dla klienta decydującego się na wybór tego rozwiązania będzie możliwość korzystania z usług Centrum Szkoleniowego z rabatem, którego wysokość będzie uzależniona od wysokości przedpłaty (wartości S. Card).

Jeśli chodzi o zakres usług dostępnych w ramach procesu S. Card rozważane są trzy warianty:

* Wariant nr 1 zakłada, że klienci nabywający S. Card będą uprawnieni do korzystania wyłącznie ze standardowych usług szkoleniowych dostępnych w ofercie Centrum Szkoleniowego, w tym szkoleń typu e-learining (tekst jedn.: ze wszelkich opisanych wyżej szkoleń standardowych niezależnie od ich tematyki, sposobu realizacji);

* Wariant nr 2 zakłada, że klienci nabywający S. Card będą uprawnieni do korzystania zarówno z ww. usług standardowych szkoleniowych, jak również do zamawiania warsztatów dedykowanych;

* Wariant nr 3 zakłada, że klienci nabywający S. Card będą uprawnieni do korzystania z ww. usług standardowych szkoleniowych, warsztatów dedykowanych, jak również z egzaminów certyfikacyjnych.

Należy podkreślić, że decyzja co do sposobu wykorzystania środków dostępnych w ramach S. Card będzie należała do klienta, który w okresie ważności karty będzie miał możliwość zarejestrowania się na dowolne szkolenia standardowe (Wariant 1), zarejestrowania się na dowolne szkolenie standardowe lub zamówienie warsztatów dedykowanych (Wariant 2), ewentualnie na dowolne szkolenia standardowe, warsztaty dedykowane lub egzaminy certyfikacyjne (Wariant 3), każdorazowo dostępne w aktualnej ofercie Centrum Szkoleniowego. Innymi słowy, w momencie dokonywania przedpłaty nie będzie możliwe dokładne określenie rodzaju i liczby szkoleń, które zostaną zrealizowane na rzecz klienta w ramach przedpłaconej kwoty (a w przypadku Wariantów 2 i 3 dodatkowo nie byłoby wiadome, w jakim zakresie wykorzysta on dostępną kwotę na nabycie standardowych usług szkoleniowych, a w jakim na nabycie warsztatów dedykowanych lub ewentualnie usług w zakresie egzaminów certyfikacyjnych). W związku z tym, że oferta Centrum Szkoleniowego podlega aktualizacji, może wystąpić sytuacja, w której przedpłacone środki zostaną wykorzystane na nabycie produktów szkoleniowych lub egzaminów certyfikacyjnych, które nie były dostępne w momencie dokonywania przedpłaty (zaś niektóre produkty szkoleniowe lub egzaminy certyfikacyjne oferowane przez S. w dacie sprzedaży S. Card mogą już nie być dostępne w ofercie w momencie wykorzystywania danej S. Card przez klienta).

Niewykorzystane w okresie ważności S. Card środki nie będą podlegały zwrotowi. W przypadku, gdy w związku z realizacją danej usługi przekroczony zostałby limit środków dostępnych w ramach S. Card, klient będzie zobowiązany do dopłaty brakującej kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty przedpłaty odpowiadającej wartości S. Card po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia fakturowego:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wszystkich trzech przedstawionych wyżej wariantów, w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty przedpłaty odpowiadającej wartości S. Card po stronie S. Polska powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a w konsekwencji powstanie obowiązek wystawienia faktury VAT na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia fakturowego.

Opisane we wniosku usługi w zakresie szkoleń standardowych, warsztaty dedykowane oraz usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów certyfikacyjnych, niezależnie od Wariantu, będą świadczone na rzecz klientów będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc usługami, których świadczenie przez Wnioskodawcę powinno być udokumentowane fakturą. Co do zasady ma więc do nich zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednak zgodnie z art. 19 ust. 11 ostawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ten ostatni przepis stanowi implementację art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa VAT") stwierdzającego, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Wykładnia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna być więc dokonywana z uwzględnieniem ww. regulacji prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "ETS").

Istotą regulacji zawartej w art. 65 Dyrektywy VAT oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jest powstanie obowiązku podatkowego jeszcze przed zaistnieniem czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak podkreślono w projekcie uzasadnienia tzw. Szóstej Dyrektywy VAT (poprzedzającej obecną Dyrektywę VAT), w sytuacji, gdy płatność została dokonana przed zaistnieniem zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż w ten sposób strony ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem dokonania dostawy towarów czy świadczenia usług wszystkich skutków finansowych związanych z zaistnieniem zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle orzecznictwa ETS, nie każda jednak płatność otrzymana przez podatnika przed wydaniem towarów lub wykonaniem usługi powinna być uznawana za powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Kluczowy wyrok dotyczący ww. kwestii zapadł w sprawie C-419/02 BURA Hospitals. Zdaniem ETS, "w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (poprzedzającego art. 65 obecnej Dyrektywy VAT - wyj. Wnioskodawcy) nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę". ETS wyjaśnił ponadto, że "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usług muszą być już znane, a zatem w szczególności (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone."

W świetle powyższych regulacji oraz wyroku ETS w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals, w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe formułowane były następujące przesłanki, których zaistnienie pozwala uznać płatność otrzymaną przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług za zaliczkę, przedpłatę itp. powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT:

* zapłata powinna być dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania płatności strony nie powinny mieć zamiaru zmiany świadczenia w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie oceny czy otrzymana przed wykonaniem świadczenia płatność rodzi obowiązek podatkowy w VAT za kluczową przesłankę należy uznać możliwość określenia w momencie otrzymania wpłaty zasad opodatkowania przyszłego świadczenia.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca w pierwszej kolejności odniesie się do Wariantu nr 1. W momencie otrzymania wpłaty od klienta (zakupu S. Card) znany jest już konkretny rodzaj usług, których wpłata dotyczy. W tym wariancie klient będzie bowiem mógł wykorzystywać przedpłacone środki wyłącznie na nabywanie standardowych usług szkoleniowych oferowanych przez Centrum Szkoleniowe Wnioskodawcy. Należy więc uznać, że mamy do czynienia z zaliczką na poczet usług szkoleniowych Wnioskodawcy, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem S. Polska, nie można uznać, że dokonana przez klienta przedpłata w momencie jej otrzymania nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwagi na okoliczność, że na tym etapie nie jest jeszcze dokładnie określone, które dokładnie ze szkoleń tematycznych znajdujących się w ofercie Centrum Szkoleniowego S. zostaną faktycznie nabyte przez klienta. Takie elementy, jak rodzaj szkoleń, ich zakres tematyczny, liczna szkoleń do wykorzystania w ramach przedpłaconej kwoty, sposób realizacji (w siedzibie Wnioskodawcy, w siedzibie klienta, zdalnie lub e-learnlng) nie wpływają bowiem na sposób opodatkowania tych usług, w szczególności w momencie otrzymania wpłaty możliwe będzie określenie miejsca świadczenia i stawki VAT właściwych dla przyszłego świadczenia (usług szkoleniowych).

Ponadto, w momencie dokonywania wpłaty na rachunek S. Polska strony nie będą miały intencji zmiany uzgodnionych zasad wykorzystywania wpłaconych środków, w szczególności Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wykorzystywania tych środków na zakup innych usług, niż standardowe usługi szkoleniowe oferowane przez Centrum Szkoleniowe S. Polska.

W przypadku Wariantu 2, przedpłacone środki mogłyby być wykorzystywane, w zależności od decyzji klienta, na nabywanie szkoleń standardowych (w tym szkoleń typu e-learning) lub warsztatów dedykowanych. Podobnie, jak w przypadku standardowych szkoleń, celem warsztatów dedykowanych jest również przekazanie użytkownikom wiedzy i umiejętności w zakresie posługiwania się określonym rodzajem oprogramowania. Podstawowa różnica polega na tym, że warsztaty dedykowane przygotowywane są (jeśli chodzi o zakres, metodologię itp.) ściśle pod kątem potrzeb szkoleniowych danego klienta, z uwzględnieniem jego środowiska informatycznego, rodzaju działalności, stopnia zaawansowania użytkowników.

Należy też podkreślić, że usługi przeprowadzenia warsztatów dedykowanych będą opodatkowane VAT na identycznych zasadach, jak świadczone przez S. Polska usługi szkoleń standardowych (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że klientami będą podmioty gospodarcze posiadające siedzibę na terytorium Polski). Zatem okoliczność, że po dokonaniu przedpłaty klient będzie miał możliwość wyboru, w jakim zakresie wykorzysta przedpłacone środki na nabycie standardowych usług szkoleniowych, a w jakim na warsztaty dedykowane, nie stoi na przeszkodzie w precyzyjnym ustaleniu zasad opodatkowania przyszłych usług podatkiem VAT. Znane będzie zarówno miejsce ich opodatkowania, jak też właściwa stawka podatku.

Również w przypadku Wariantu nr 2, w momencie dokonywania wpłaty na rachunek S. Polska strony nie będą miały intencji zmiany uzgodnionych zasad wykorzystywania wpłaconych środków, w szczególności Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wykorzystywania tych środków na zakup innych usług, niż standardowe usługi szkoleniowe lub warsztaty dedykowane, oferowane przez Centrom Szkoleniowe S. Polska.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku Wariantu nr 2 należy uznać, że w momencie otrzymania przedpłaty na rachunek bankowy S. Polska po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Jeśli zaś chodzi o Wariant 3, przedpłacone środki mogłyby być wykorzystywane, w zależności od decyzji klienta, na nabywanie szkoleń standardowych (w tym szkoleń typu e-learining), warsztatów dedykowanych lub usług w zakresie przeprowadzenia egzaminu certyfikacyjnego. Te ostatnie usługi różnią się od wcześniej wymienionych przede wszystkim celem. O ile szkolenia standardowe i warsztaty dedykowane mają na celu przekazanie uczestnikom określonej wiedzy i umiejętności, o tyle celem egzaminu certyfikacyjnego jest weryfikacja tej wiedzy i umiejętności oraz potwierdzenie pozytywnego wyniku egzaminu stosownym certyfikatem. Niemniej jednak, usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów certyfikacyjnych stanowią funkcjonalne uzupełnienie oferty szkoleniowej Wnioskodawcy.

Usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów certyfikacyjnych świadczone będą opodatkowane VAT na identycznych zasadach, jak świadczone przez S. Polska usługi w zakresie szkoleń standardowych i warsztatów dedykowanych (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że klientami będą podmioty gospodarcze posiadające siedzibę na terytorium Polski).

Zatem podobnie jak w przypadku Wariantu 2, okoliczność, że po dokonaniu przedpłaty klient będzie miał możliwość wyboru, w jakim zakresie wykorzysta przedpłacone środki na nabycie szkoleń standardowych, w jakim warsztatów dedykowanych, a w jakim na egzaminy certyfikacyjne, nie stoi na przeszkodzie w precyzyjnym ustaleniu zasad opodatkowania przyszłych usług podatkiem VAT. Znane będzie zarówno miejsce ich opodatkowania, jak też właściwa stawka podatku.

Również w przypadku Wariantu nr 3, w momencie dokonywania wpłaty na rachunek S. Polska strony nie będą miały intencji zmiany uzgodnionych zasad wykorzystywania wpłaconych środków, w szczególności Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wykorzystywania tych środków na zakup innych usług, niż standardowe usługi szkoleniowe, warsztaty dedykowane lub usługi przeprowadzania egzaminów certyfikacyjnych, oferowane przez Centrum Szkoleniowe S. Polska.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku Wariantu nr 3 należy uznać, że w momencie otrzymania przedpłaty na rachunek bankowy S. Polska po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, zarówno w przypadku Wariantu nr 1 (przedpłata wyłącznie na poczet usług w zakresie szkoleń standardowych), Wariantu nr 2 (przedpłata na poczet szkoleń standardowych lub warsztatów dedykowanych), jak też Wariantu 3 (przedpłata na poczet usług w zakresie szkoleń standardowych, warsztatów dedykowanych lub egzaminów certyfikacyjnych), Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować otrzymaną przedpłatę fakturą VAT, zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia fakturowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, zostały uregulowane w obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż w ramach jego struktury organizacyjnej wyodrębnione zostało Centrum Szkoleniowe, oferujące klientom szeroką gamę usług szkoleniowych dotyczących oprogramowania S. Szkolenia te skierowane są do osób uczestniczących we wdrożeniu oprogramowania, użytkowników kluczowych, kadry zarządzającej, użytkowników końcowych oraz specjalistów IT - administratorów systemów i programistów.

Oferta szkoleń Centrum Szkoleniowego co do zasady pokrywa pełen zakres potrzeb szkoleniowych związanych z wdrażaniem i utrzymywaniem oprogramowania S. Obejmuje w szczególności cały katalog standardowych szkoleń odpowiadających poszczególnym modułom oprogramowania S. W stałej ofercie znajduje się kilkadziesiąt typów szkoleń różniących się m.in. zakresem tematycznym, czasem trwania i ceną. Różna może być też formuła tych szkoleń oferowane są m.in.:

Oprócz standardowych szkoleń, Centrum Szkoleniowe oferuje również klientom tzw. warsztaty dedykowane, których zakres przedmiotowy i formuła są dostosowane do specyficznych potrzeb danego klienta, rodzaju wykorzystywanego przez niego oprogramowania itp. Innymi słowy, zakres warsztatu, dokładna metodologia, czas trwania, liczba trenerów itp., a w konsekwencji również cena za przeprowadzenie warsztatu, określane są każdorazowo z klientem, po zgłoszeniu przez niego zapotrzebowania na taką usługę.

Oferta Centrum Szkoleniowego obejmuje ponadto egzaminy certyfikacyjne dla konsultantów i użytkowników oprogramowania S. Egzaminy certyfikacyjne oferowane są jako samodzielny produkt, w szczególności przystąpienie do egzaminu certyfikacyjnego nie jest uzależnione od wcześniejszego uczestnictwa w szkoleniach oferowanych przez Wnioskodawcę. Podobnie jak w przypadku szkoleń standardowych, oferta Centrum Szkoleniowego zawiera katalog egzaminów certyfikacyjnych odpowiadających różnym rodzajom oprogramowania S.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego procesu sprzedaży usług Centrum Szkoleniowego w oparciu o przedpłaty. Klient będzie miał możliwość nabycia od Wnioskodawcy instrumentu o charakterze zbliżonym do vouchera, tzw. S. Card o określonym nominale oraz okresie ważności. Klient nabywający S. Card będzie dokonywał wpłaty uzgodnionej kwoty na rachunek bankowy S. Polska. Następnie, w okresie ważności S. Card, klient będzie uprawniony do korzystania z usług aktualnie dostępnych w ofercie Centrum Szkoleniowego wykorzystując przedpłacone środki finansowe. Korzyścią dla klienta decydującego się na wybór tego rozwiązania będzie możliwość korzystania z usług Centrum Szkoleniowego z rabatem, którego wysokość będzie uzależniona od wysokości przedpłaty (wartości S. Card).

Jeśli chodzi o zakres usług dostępnych w ramach procesu S. Card rozważane są trzy warianty:

* Wariant nr 1 zakłada, że klienci nabywający S. Card będą uprawnieni do korzystania wyłącznie ze standardowych usług szkoleniowych dostępnych w ofercie Centrum Szkoleniowego, w tym szkoleń typu e-learining (tekst jedn.: ze wszelkich szkoleń standardowych niezależnie od ich tematyki, sposobu realizacji);

* Wariant nr 2 zakłada, że klienci nabywający S. Card będą uprawnieni do korzystania zarówno z ww. usług standardowych szkoleniowych, jak również do zamawiania warsztatów dedykowanych;

* Wariant nr 3 zakłada, że klienci nabywający S. Card będą uprawnieni do korzystania z ww. usług standardowych szkoleniowych, warsztatów dedykowanych, jak również z egzaminów certyfikacyjnych.

Decyzja co do sposobu wykorzystania środków dostępnych w ramach S. Card będzie należała do klienta, który w okresie ważności karty będzie miał możliwość zarejestrowania się na dowolne szkolenia standardowe (Wariant 1), zarejestrowania się na dowolne szkolenie standardowe lub zamówienie warsztatów dedykowanych (Wariant 2), ewentualnie na dowolne szkolenia standardowe, warsztaty dedykowane lub egzaminy certyfikacyjne (Wariant 3), każdorazowo dostępne w aktualnej ofercie Centrum Szkoleniowego. W momencie dokonywania przedpłaty nie będzie możliwe dokładne określenie rodzaju i liczby szkoleń, które zostaną zrealizowane na rzecz klienta w ramach przedpłaconej kwoty (a w przypadku Wariantów 2 i 3 dodatkowo nie byłoby wiadome, w jakim zakresie wykorzysta on dostępną kwotę na nabycie standardowych usług szkoleniowych, a w jakim na nabycie warsztatów dedykowanych lub ewentualnie usług w zakresie egzaminów certyfikacyjnych). W związku z tym, że oferta Centrum Szkoleniowego podlega aktualizacji, może wystąpić sytuacja, w której przedpłacone środki zostaną wykorzystane na nabycie produktów szkoleniowych lub egzaminów certyfikacyjnych, które nie były dostępne w momencie dokonywania przedpłaty (zaś niektóre produkty szkoleniowe lub egzaminy certyfikacyjne oferowane przez S. Polska w dacie sprzedaży S. Card mogą już nie być dostępne w ofercie w momencie wykorzystywania danej S. Card przez klienta).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty przedpłaty odpowiadającej wartości S. Card (w przypadku Wariantu nr 1, 2 i 3) po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w "Słowniku języka polskiego PWN" (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę czy przedpłatę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, powołanym również we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Przy czym należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Jak sam Wnioskodawca wskazał w powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy. Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym wyrokiem dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać wpłaty dokonane na poczet dostaw towarów czy świadczenia usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że płatności odpowiadające wartości S. Card (w przypadku Wariantu nr 1, 2 i 3) otrzymywane przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną usługą lub towarem tj. świadczenie przyszłe powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny. Natomiast z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wynika, iż dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem S. Card w przypadku każdego z Wariantów nie jest związana z nabyciem określonej usługi. S. Card uprawniają klientów do nabycia dowolnych usług oferowanych przez Wnioskodawcę (w zakresie Wariantu 1 ze wszelkich szkoleń standardowych, Wariantu 2 ze wszelkich szkoleń standardowych oraz warsztatów dedykowanych, Wariantu 3 ze wszelkich szkoleń standardowych, warsztatów dedykowanych oraz egzaminów certyfikacyjnych). Klienci dokonując nabycia S. Card, wpłacają odpowiednią kwotę, ale nie za "z góry" określone usługi. W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż w swojej ofercie posiada kilkadziesiąt typów szkoleń standardowych, które różnią się zakresem tematycznym, czasem trwania, ceną jak również formułą tych szkoleń. W przypadku egzaminów certyfikacyjnych podobnie jak w przypadku szkoleń standardowych, oferta zawiera katalog egzaminów certyfikacyjnych odpowiadających różnym rodzajom oprogramowania S. Natomiast w przypadku warsztatów dedykowanych zakres warsztatu, dokładna metodologia, czas trwania, liczba trenerów a w konsekwencji również cena za przeprowadzenie warsztatu, określane są każdorazowo z klientem. Z niniejszego jednoznacznie wynika, iż przyszła usługa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona - nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość usług, jak i ich cena. Co więcej - jak wskazał Wnioskodawca - może wystąpić sytuacja, w której przedpłacone środki zostaną wykorzystane na nabycie produktów szkoleniowych lub egzaminów certyfikacyjnych, które nie były dostępne w momencie dokonywania przedpłaty bądź też niektóre produkty szkoleniowe lub egzaminy certyfikacyjne oferowane w dacie sprzedaży S. Card mogą już nie być dostępne w ofercie w momencie wykorzystywania danej S. Card przez klienta.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż płatności odpowiadające wartości S. Card nie są formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż klienci nabywając przedmiotową S. Card wpłacają odpowiednią kwotę nie za z góry ustaloną usługę. Tym samym dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, w momencie jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty ale tylko w przypadku gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część (lub całość) należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi.

Reasumując w momencie otrzymania na rachunek bankowy kwoty odpowiadającej wartości S. Card (w przypadku Wariantu nr 1, 2 i 3) po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia. Dopiero świadczenie usługi na rzecz klienta, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wykonania usługi, natomiast w przypadku gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.