IPPP3/443-740/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłacanej kwoty na poczet umówionej ceny za lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłacanej kwoty na poczet umówionej ceny za lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej "Spółka") jest spółką zawiązaną w celu przeprowadzenia pierwszego etapu inwestycji stanowiącego przedmiot umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 12 lutego 2013 r. pomiędzy M. S.A. i D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., a następnie przeprowadzeniu sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i innych powierzchni, które powstaną w ramach inwestycji na częściach działek o nr ewid. 10/15 oraz 10/43 w W. Projektowana działka gruntu o nr ewid. 10/79 (dalej "nieruchomość") zostanie scalona z następujących działek:

* z części działki o nr ewid. 10/15 o powierzchni 4.000 m², która zostanie wniesiona do spółki aportem zgodnie z umową inwestycyjną,

* z części działki o nr ewid. 10/15 o powierzchni 97 m², która zostanie nabyta od spółki M. S.A.,

* z części działki o nr ewid 10/43 o powierzchni ok. 350 m², która zostanie nabyła od spółki M. S.A. Właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r. jest spółka M. S.A.

Spółka posiada ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi w parterze, garażem podziemnym, układem drogowym na nieruchomości i infrastrukturą techniczną. Nieruchomość nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje m.in. budownictwo i zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, a w związku z wymienioną działalnością Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa").

W związku z przedłużającym się procesem najpierw podziału działek 10/15 oraz 10/43, a następnie scalenia/połączenia ich w jedną działkę 10/79, a w związku z tym oczekiwaniem na wniesienie części nieruchomości aportem, Spółka chcąc realizować inwestycję, rozpoczęła intensywne działania zmierzające do pozyskiwania nabywców lokali, które zostaną wybudowane w ramach przedsięwzięcia. Jednym z takich działań jest podpisywanie z przyszłymi nabywcami "Umowy przedwstępnej do umowy deweloperskiej" w formie aktu notarialnego (dalej "Umowa"). Ze względu na długi termin oczekiwania na wniesienie aportu, a przewidywany czas to około pół roku, Spółka zdecydowała o notarialnej formie tej umowy, aby zabezpieczyć obie strony przyszłej transakcji sprzedaży lokalu.

W Umowie Spółka składa oświadczenie, że w planowanym terminie ma zrealizować zadanie inwestycyjne, w ramach którego wybuduje lokal mieszkalny opisany w Umowie, a nabywca oświadcza, iż zapoznał się z projektem lokalu mieszkalnego, prospektem informacyjnym i innymi niezbędnymi dokumentami. Następnie Spółka i nabywca zobowiązują się zawrzeć umowę deweloperską, w ramach której Spółka zobowiąże się do zakończenia zadania inwestycyjnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na nabywcę, a nabywca zobowiąże się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia lokalu w ustalonej w Umowie kwocie brutto. Zarówno Spółka jak i nabywca postanawiają w Umowie, iż warunkiem zawarcia umowy deweloperskiej jest wydanie ostatecznej w postępowaniu administracyjnym decyzji zatwierdzającej projektowany podział działki gruntu 10/15, założenie księgi wieczystej która będzie prowadzona dla projektowanej działki gruntu o nr ewid. 10/79 oraz wpisanie Spółki do tej księgi wieczystej jako jedynego użytkownika wieczystego tej działki. Spółka i nabywca postanawiają zawrzeć umowę deweloperską w terminie 21 dni od dnia, w którym Spółka zostanie wpisana do księgi wieczystej, która będzie prowadzona dla projektowanej działki gruntu o nr ewid 10/79, jako jedyny użytkownik wieczysty tej działki.

W umowie również Spółka i nabywca zgodnie oświadczają, iż wraz z zawarciem umowy deweloperskiej zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, zgodnie z którą Spółka zobowiąże się sprzedać udział w Lokalu Niemieszkalnym - garażu za określoną kwotę brutto.

Nabywca może odstąpić od Umowy, gdy z winy Spółki umowa deweloperska lub przedwstępna nie będą zawarte w określonym terminie po uprzednim pisemnym wezwaniu Spółki do zawarcia umowy deweloperskiej i/lub przedwstępnej, a w przypadku takiego odstąpienia Spółka zwróci na rachunek nabywcy wpłaconą kwotę 11.000 złotych, a ponadto nabywcy będzie przysługiwało prawo do kary umownej w wysokości 10.000 złotych. W przypadku odstąpienia nabywcy od Umowy z przyczyn leżących po jego stronie, nabywca zapłaci Spółce karę umowną w kwocie 10.000 złotych, którą to karę Spółka ma prawo potrącić z wpłaconej przez nabywcę kwoty 11.000 złotych.

W ramach zawartej Umowy Kupujący zobowiązuje się wpłacić na rachunek Spółki w terminie do trzech dni kwotę 11.000 złotych na poczet umówionej ceny za lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym - garażu. Kwota ta jest jednakowa dla każdego nabywcy. Spółka i nabywca oświadczają w Umowie, iż w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży wpłacona kwota zostanie zaliczona na poczet ceny lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu, a Spółka zobowiązuje się zapewnić ochronę wpłaconych środków w sposób określony w art. 4 ustawy z dnia 16 września o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377). Spółka nie będzie wykorzystywała do finansowania bieżącej działalności wpłaconych przez nabywców kwot po 11.000 złotych wynikających z umów przedwstępnych do umów deweloperskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług kwotę 11.000 złotych wpłacaną w ramach Umowy przez nabywcę z chwilą otrzymania tej kwoty.

2. Czy Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług kwotę 11.000 złotych wpłacaną w ramach Umowy przez nabywcę z chwilą faktycznego postawienia jej do dyspozycji Spółki, tj. w momencie przelania części kwoty przypadającej na lokal mieszkalny z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki w przypadku umów deweloperskich i/lub w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W ocenie Spółki wpłata przez nabywców kwoty 11.000 złotych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z chwilą otrzymania tej kwoty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Otrzymana kwota 11.000 złotych w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Spółkę żadnego świadczenia i tym samym nie podlega w dacie jej otrzymania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie rodzi w tej dacie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki kwota 11.000 złotych, która będzie wpłacana przez nabywców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z chwilą jej otrzymania, gdyż stanowi ona kaucję/ zabezpieczenie zawarcia umowy deweloperskiej i/lub przedwstępnej sprzedaży. Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym, kaucja to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Ad.2.

Z chwilą podpisania umowy deweloperskiej część wpłaconej kwoty przypadającej proporcjonalnie na lokal mieszkalny zostanie przelana z rachunku bieżącego Spółki na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy i na tą część kwoty faktura zostanie wystawiona dopiero, gdy środki te zostaną postawione do dyspozycji Spółki, natomiast z chwilą podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym - część kwoty przypadającej na ten udział pozostanie na rachunku bieżącym Spółki i w tym momencie na tą część kwoty zostanie wystawiona faktura VAT.

W ocenie Spółki zaliczenie części kwoty 11.000 złotych na poczet umowy deweloperskiej z jednoczesną dyspozycją przekazania tych środków na rachunek powierniczy nabywcy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Środki te w momencie wydania dyspozycji przekazania na rachunek powierniczy będą stanowiły zobowiązanie Spółki wobec nabywcy, a po fizycznym przekazaniu na rachunek powierniczy nie będą stanowiły własności Spółki, co wynika z ogólnych warunków funkcjonowania rachunków powierniczych wynikających z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), iż na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4). Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje dopiero w momencie wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek Spółki. Takie stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPP2/443-1211/12-6/DG z dnia 14 maja 2013 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione do tej pory argumenty oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-219/14-2/ISZ z dnia 3 kwietnia 2014 r., IPPP1/443-218/14-2/EK z dnia 28 marca 2014 r. stanowisko Spółki pozostaje, jak w powyższym uzasadnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zawiązaną w celu przeprowadzenia pierwszego etapu inwestycji stanowiącego przedmiot umowy inwestycyjnej, a następnie przeprowadzeniu sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i innych powierzchni, które powstaną w ramach inwestycji na częściach działek o nr ewid. 10/15 oraz 10/43.

Spółka posiada ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi w parterze, garażem podziemnym, układem drogowym na nieruchomości i infrastrukturą techniczną. Nieruchomość nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z przedłużającym się procesem podziału działek 10/15 oraz 10/43, a następnie scalenia ich w jedną działkę 10/79, Spółka chcąc realizować inwestycję, rozpoczęła działania zmierzające do pozyskiwania nabywców lokali, które zostaną wybudowane w ramach przedsięwzięcia. Jednym z takich działań jest podpisywanie z przyszłymi nabywcami "Umowy przedwstępnej do umowy deweloperskiej" w formie aktu notarialnego.

W Umowie Spółka składa oświadczenie, że w planowanym terminie ma zrealizować zadanie inwestycyjne, w ramach którego wybuduje lokal mieszkalny opisany w Umowie, a nabywca oświadcza, iż zapoznał się z projektem lokalu mieszkalnego, prospektem informacyjnym i innymi niezbędnymi dokumentami. Następnie Spółka i nabywca zobowiązują się zawrzeć umowę deweloperską, w ramach której Spółka zobowiąże się do zakończenia zadania inwestycyjnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na nabywcę, a nabywca zobowiąże się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia lokalu w ustalonej w Umowie kwocie brutto.

W umowie również Spółka i nabywca zgodnie oświadczają, że wraz z zawarciem umowy deweloperskiej zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, zgodnie z którą Spółka zobowiąże się sprzedać udział w Lokalu Niemieszkalnym - garażu za określoną kwotę brutto.

Nabywca może odstąpić od Umowy, gdy z winy Spółki umowa deweloperska lub przedwstępna nie będą zawarte w określonym terminie po uprzednim pisemnym wezwaniu Spółki do zawarcia umowy deweloperskiej i/lub przedwstępnej, a w przypadku takiego odstąpienia Spółka zwróci na rachunek nabywcy wpłaconą kwotę 11.000 złotych, a ponadto nabywcy będzie przysługiwało prawo do kary umownej w wysokości 10.000 złotych. W przypadku odstąpienia nabywcy od Umowy z przyczyn leżących po jego stronie, nabywca zapłaci Spółce karę umowną w kwocie 10.000 złotych, którą to karę Spółka ma prawo potrącić z wpłaconej przez nabywcę kwoty 11.000 złotych.

W ramach zawartej Umowy Kupujący zobowiązuje się wpłacić na rachunek Spółki w terminie do trzech dni kwotę 11.000 złotych na poczet umówionej ceny za lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym - garażu. Kwota ta jest jednakowa dla każdego nabywcy. Spółka i nabywca oświadczają w Umowie, że w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży wpłacona kwota zostanie zaliczona na poczet ceny lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu, a Spółka zobowiązuje się zapewnić ochronę wpłaconych środków w sposób określony w art. 4 ustawy z dnia 16 września o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377). Spółka nie będzie wykorzystywała do finansowania bieżącej działalności wpłaconych przez nabywców kwot po 11.000 złotych wynikających z umów przedwstępnych do umów deweloperskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty ww. kwoty 11.000 zł.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej we wniosku kwoty 11.000 zł należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. W ocenie Organu ww. kwota 11.000 zł na poczet umówionej ceny za lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym - garażu nie stanowi zaliczki, czy też przedpłaty. Zgodnie bowiem z ustaleniami, Nabywca może odstąpić od Umowy, gdy z winy Spółki umowa deweloperska lub przedwstępna nie będą zawarte w określonym terminie po uprzednim pisemnym wezwaniu Spółki do zawarcia umowy deweloperskiej i/lub przedwstępnej, a w przypadku takiego odstąpienia Spółka zwróci na rachunek nabywcy wpłaconą kwotę 11.000 złotych, a ponadto nabywcy będzie przysługiwało prawo do kary umownej w wysokości 10.000 złotych. W przypadku odstąpienia nabywcy od Umowy z przyczyn leżących po jego stronie, nabywca zapłaci Spółce karę umowną w kwocie 10.000 złotych, którą to karę Spółka ma prawo potrącić z wpłaconej przez nabywcę kwoty 11.000 złotych. W ocenie Organu ww. kwota nosi znamiona "kaucji". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdy strona umowy, która złożyła kaucję, z niej się nie wywiązała. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zatem w momencie wpłaty przez klienta kwoty 11.000 zł do chwili zawarcia umowy developerskiej (dla lokalu mieszkalnego) oraz umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu, wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji powyższego u Wnioskodawcy w momencie otrzymania od ewentualnego klienta kwoty 11.000 zł nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu.

Jednocześnie z chwilą podpisania umowy deweloperskiej część ww. kwoty przypadającej proporcjonalnie na lokal mieszkalny zostanie przelana z rachunku bieżącego Spółki na otwarty rachunek powierniczy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy). Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata części ww. kwoty 11.000 zł przypadającej proporcjonalnie na lokal mieszkalny, która po podpisaniu umowy deweloperskiej jest wpłacana przez Spółkę na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

W konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego dla tej kwoty w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wypłata następuje przed wydaniem lokalu.

Natomiast dla części kwoty 11.000 zł przypadającej na poczet umówionej ceny za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu, która to kwota nie jest wpłacana na na rachunek powierniczy, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym. W tym momencie kwota ta traci walor kaucji, a co za tym idzie należy uznać ją za zaliczkę, podlegającą opodatkowaniu w myśl uregulowań art. 19a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1-2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem Spółka ma obowiązek wystawić fakturę w ww. terminach.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1-2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.