IPPP3/443-732/11-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych ze świadczeniem usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii oraz Szwajcarii - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych ze świadczeniem usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii oraz Szwajcarii.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka ma podpisane dwie umowy agencyjne z zagranicznymi kontrahentami:

Kontrahenci są spółkami specjalizującymi się w organizacji wyjazdów typu podróże językowe. Podróże językowe to nauka języka obcego w kraju, gdzie język ten jest używany na co dzień.

Kursy językowe odbywają się w szkołach posiadających akredytację instytucji edukacyjnych. W ramach kursu uczestnik ma zapewniony transport, zakwaterowanie (w akademiku lub u rodziny goszczącej), wyżywienie, podręczniki, ubezpieczenie.

W ramach podpisanych umów Spółka jest odpowiedzialna za promocję sprzedaży podróży językowych oferowanych przez kontrahentów w Polsce, prowadzenie kampanii reklamowych i promocyjnych, kontakty z klientami, dostarczanie niezbędnych dokumentów dla klientów oraz zbieranie tych dokumentów, a także pobieranie opłat w imieniu organizatora kursu językowego.

Spółka nie ma upoważnienia do zawierania umów w imieniu i na rzecz kontrahentów.

W celu wykonania postanowień umów Spółka nabywa różne rodzaje usług od firm zewnętrznych (usługi marketingowe, reklamowe). Zgodnie z zawartymi umowami Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od sprzedaży podróży językowych przez zagranicznych kontrahentów na terenie Polski. Oprócz wynagrodzenia prowizyjnego, zgodnie z umowami, kontrahenci zwrócą Spółce koszty sprzedaży i marketingu poniesione przez Spółkę w związku z wykonywanymi przez nią usługami. Koszty sprzedaży i marketingu są refakturowane na kontrahentów bez marży.

W związku z wykonywanymi usługami Spółka wystawia dwie faktury (jedną dla kontrahenta holenderskiego, drugą dla szwajcarskiego). Faktury wystawiane są kwartalnie i obejmują:

Faktury wystawiane są zgodnie z mechanizmem "odwrotnego obciążenia", gdzie podatek uiszcza odbiorca usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych w celu realizacji umów z kontrahentami. Pytanie nie dotyczy odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych, które nie uprawniają do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mamy do rozpatrzenia dwa przypadki:

Ad. 1) Czynności podejmowane przez Spółkę w celu realizacji umów z kontrahentami polegają na świadczeniu usług agencyjnych. Istotą usług świadczonych przez Spółkę jest pośrednictwo w zawieraniu umów pomiędzy zagranicznymi kontrahentami a uczestnikami kursów typu podróże językowe. Należy podkreślić, że Spółka nie jest organizatorem wyjazdów. Można to potwierdzić faktem, że usługi zamawiane przez Spółkę nie służą bezpośredniej korzyści uczestnika kursu. Umową zaś związana jest Spółka z zagranicznymi kontrahentami, a nie z uczestnikiem kursu. Spółka pośredniczy jedynie w zawieraniu umów pomiędzy klientami (uczestnikami kursów) a zagranicznymi kontrahentami. Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Spółkę polegają na pośredniczeniu w zawieraniu umów i jako usługi pośrednictwa powinny być sklasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). Zatem wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w formie marży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). Zgodnie z art. 28b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli w tym przypadku miejsce, gdzie zagraniczny kontrahent posiada siedzibę, a więc Szwajcaria lub Holandia. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka posiada urnowy z zagranicznymi kontrahentami, na podstawie których możliwe jest wykazanie związku podatku odliczonego od usług zakupionych w Polsce z czynnościami opodatkowanymi w Szwajcarii lub Holandii.

Spółka uważa, że posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi i towary nabywane w związku z wykonywaniem umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami. Bez znaczenia pozostaje fakt, że miejscem opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług są Szwajcaria i Holandia.

Ad. 2) Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W tym przypadku mamy do czynienia z refakturowaniem zamówionych przez Spółkę towarów i usług. Spółka nie korzysta z zamówionych usług lub korzysta z nich jedynie częściowo, a do faktury wystawianej przez Spółkę nie jest doliczana marża i usługi odsprzedawane są w cenie zakupu. W umowach z zagranicznymi kontrahentami wyszczególnione zostały rodzaje kosztów, które zostaną Spółce zwrócone przez kontrahentów na podstawie refaktur. Biorąc pod uwagę powyższe, usługi refakturowane na zagranicznych kontrahentów należy traktować jako wykonane przez Spółkę osobiście i należy je opodatkować podatkiem VAT (jest to równoznaczne z wykonywaniem sprzedaży przez Spółkę). Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka uważa zatem, że posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi i towary nabywane w związku z wykonywaniem umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami. Bez znaczenia pozostaje fakt, że miejscem opodatkowania wykonywanych usług są Szwajcaria i Holandia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Niemniej jednak w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z powyższego przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka ma podpisane umowy agencyjne ze spółką mającą stałą siedzibę i będącą podatnikiem w Holandii oraz spółką mającą stałą siedzibę i będącą podatnikiem w Szwajcarii. W ramach podpisanych umów Spółka jest odpowiedzialna za promocję sprzedaży podróży językowych oferowanych przez kontrahentów w Polsce, prowadzenie kampanii reklamowych i promocyjnych, kontakty z klientami, dostarczanie niezbędnych dokumentów dla klientów oraz zbieranie tych dokumentów, a także pobieranie opłat w imieniu organizatora kursu językowego. W celu wykonania postanowień umów Spółka nabywa różne rodzaje usług od firm zewnętrznych (usługi marketingowe, reklamowe). Zgodnie z zawartymi umowami Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od sprzedaży podróży językowych przez zagranicznych kontrahentów na terenie Polski. Oprócz wynagrodzenia prowizyjnego, zgodnie z umowami, kontrahenci zwrócą Spółce koszty sprzedaży i marketingu poniesione przez Spółkę w związku z wykonywanymi przez nią usługami. W związku z wykonywanymi usługami Spółka kwartalnie wystawia faktury, które obejmują x% prowizję oraz refakturowane koszty sprzedaży i marketingu bez marży. Faktury wystawiane są zgodnie z mechanizmem "odwrotnego obciążenia", gdzie podatek uiszcza odbiorca usługi.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy wskazać należy, iż miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz spółki mającej stałą siedzibę i będącej podatnikiem w Holandii oraz spółki mającej stałą siedzibę i będącej podatnikiem w Szwajcarii jest stosownie do art. 28b ustawy odpowiednio terytorium Holandii oraz Szwajcarii tj. miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę. W związku z powyższym świadczenie przedmiotowych usług nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi, dotyczą świadczenia usług bądź dostawy towarów poza terytorium kraju, jeżeli kwoty podatku te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.